مفاهیم نظری گزارشگری مالی (فصل چهارم – بخش سوم)
تیر ۲۷, ۱۴۰۰
مفاهیم نظری گزارشگری مالی (فصل پنجم – بخش دوم)
تیر ۳۰, ۱۴۰۰
فصل پنجم
اندازه‌گیری در صورتهای مالی
1 – 5 . همان طور که در فصل چهارم ذکر شد، شناخت متضمن مشخص کردن عنوان و مبلغ پولی یک عنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورتهای مالی است. این فصل به اندازه‌گیری این مبلغ پولی می‌پردازد.
2 – 5 . یکی از معیارهای شناخت یک عنصر در صورتهای مالی این است که آن عنصر را بتـوان بـا قابلیت اتکای کافـی بـه مبلـغ پولی اندازه‌گیـری کرد. شناخت اولیـه اکثـراً از یک معامله مانند خرید دارایی نشأت می‌گیرد. بنابراین داراییها و بدهیها در بدو امر، معمولاً به بهای معامله ثبت می‌شوند. در این مقطع بهای تمام شده تاریخی ثبت شده ، معادل بهای جایگزینی دارایی است.
3 – 5 . ” تجدید اندازه‌گیری بعدی داراییها و بدهیها“ متضمن تغییر مبلغ ثبت شده آنهاست و چنین تغییری معمولاً قابل انتساب به رویدادهایی غیر از معاملات می‌باشد. به‌طور مثال،
گذشت زمان منجر به منظورنمودن استهلاک برای داراییهای ثابت مشهود می‌گردد و دریافت اطلاعات درخصوص ناتوانی یک بدهکار در ایفای تعهد خود، منجر به کاهش در ارزش حساب دریافتنی مربوط می‌شود. همچنین تغییرات بهای سهام در بازار، موجب تغییر در ارزش ثبت شده اوراق بهادار سریع‌المعامله در بازار می‌گردد.
4 – 5 . انعکاس دارایی یا بدهی به مبلغ اولیه یا تجدید اندازه‌گیری شده در صورتهای مالی ادامه می‌یابد مگر آنکه رویدادهای بعدی نشانگر نیاز به اندازه‌گیری مجدد آنها باشد یا به علت فروش دارایی یا تسویه بدهی حذف آنها از صورتهای مالی ضرورت یابد.
5 – 5 . حتی در یک نظام بهای تمام شده تاریخی، تجدید اندازه‌گیری بعدی می‌تواند متضمن کاهش مبلغ دفتری دارایی به مبلغ قابل بازیافت آن و تعدیل مبلغ پولی بدهی به مبلغی باشد که انتظار می‌رود نهایتاً برای تسویه آن پرداخت شود. در چنین شرایطی احتیاط حکم می‌کند که قاعده ” بهای تمام شده یا کمتر“ اعمال گردد. به عبارت دیگر،
مبلغ دفتری یک دارایی‌هیچگاه نباید از بهای تمام شده آن تجاوز نماید و اگر مبلغ بازیافتنی دارایی از بهای تمام شده آن کمتر است، مبلغ دفتری نباید از مبلغ بازیافتنی دارایی بیشتر شود.
6 – 5 . مبلغ بازیافتنی به ارزش یک دارایی در سودآورترین کاربرد آن اطلاق می‌گردد. به عبارت دیگر، مبلغ بازیافتنی یک دارایی بـرابـر خالص ارزش فروش یا ارزش اقتصادی آن، هرکدام بیشتر است، می‌باشد. ارزش اقتصادی یک دارایی عبارت از خالص ارزش فعلی جریانهای نقدی آتی ناشی از کاربرد مستمر دارایی از جمله جریانهای نقدی ناشی از فروش نهایی آن است. ضابطه معمول این است که هرگاه خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادی دارایی از مبلغ دفتری آن کمتر باشد، مبلغ دفتری دارایی باید به یکی از این دو مبلغ، آنکه بزرگتر از دیگری است، کاهش داده شود.
7 – 5 . در دوره‌هایی که تغییرات در سطح قیمتها قابل ملاحظه است، از قبیل دوره‌های با نرخ تورم بالا یا متضمن نوسانات در بهای کالاها، نظام اندازه‌گیری بهای تمام شده تاریخی از نقطه‌نظر ” مربوط بودن“ مورد سئوال قرار گرفته است. برای مقابله با کاهش تدریجی درکیفیت مربوط بودن مبالغ بهای تمام شده تاریخی، از روش تجدید ارزیابی برخی داراییها پیروی شده است، اگرچه این تجدید ارزیابی به طور منظم انجام نشده است. نتیجه این نحوه عمل این بوده است که داراییها و بدهیها در یک ترازنامه واحد با استفاده از مبانی اندازه‌گیری متفاوتی نمایش یابد به‌گونه‌ای که برخی داراییها به بهای تمام شده، برخی به ارزشهای جاری و برخی نیز به مبالغ تجدید ارزیابی چندین سال قبل در ترازنامه منعکس شود. در غیاب تجدید ارزیابی منظم داراییها، مربوط بودن مبالغ تجدید ارزیابی به شدت مورد ابهام است.
8 – 5 . باتوجه به وضعیت مورد اشاره، اتخاذ یک نظام اندازه‌گیری مربوط تر که دربرگیرنده ارزشهای جاری باشد، در رابطه با اقلام شناسایی شده در صورتهای مالی مناسب می‌باشد. در دوره‌های تغییر شدید سطح قیمتها، نیاز به اتخاذ چنین نظامی افزایش می‌یابد.
9 – 5 . ارزشهای جاری در برخی موارد فاقد خصوصیت اتکا پذیری می‌باشد. مضافاً ، هزینه دستیابی به ارزشهای جاری ممکن است از منافع حاصل از کاربرد آنها تجاوز نماید. از سوی دیگر، کاهش در خصوصیت کیفی ” مربوط بودن“ در نظام بهای تمام شده تاریخی یک نقص جدی محسوب می‌گردد. فصل حاضر، نظام بهای تمام شده تاریخی و مزایای نظامهای جایگزین را مورد بررسی قرار می‌دهد و اصولی را بیان می‌کند که باید به عنوان راهنمای تکامل آتی ” گزارشگری مالی“ مدنظر قرار گیرد.
نظامهای اندازه‌گیری
10 – 5 . نظامهای اندازه‌گیری گوناگونی وجود دارد که می‌توان آنها را در حسابداری بکار گرفت. مهم‌ترین ویژگی متمایزکننده آنها از یکدیگر، اتکا بر ” بهای تمام شده تاریخی“ یا ” ارزش جاری“ است. جهت تبیین اصول اندازه‌گیری، تمرکز براین وجه تمایز مفید است و لذا بحث آتی در قالب ” بهای تمام شده تاریخی“ و ” ارزش جاری“ ارائـه می‌شود. سایر نظامهای اندازه‌گیری را می‌توان به عنوان گونه‌های دیگری در چارچوب دو طبقه کلی فوق‌الذکر مورد بحث قرار داد.
بهای تمام شده تاریخی
11 – 5 . در یک نظام مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی، داراییها و بدهیها به ارزش زمان تحصیل اندازه‌گیری می‌شود و این ارزش معمولاً بهای تحصیل است. بدین‌ترتیب، بهای تمام شده تاریخی دارای دو خاصیت مهم است. خاصیت اول مبتنی بودن آن برمعاملات است و خاصیت دوم این است که بهای تمام شده تاریخی بیانگر ارزش جاری در زمان تحصیل است.
12 – 5 . در نظام بهای تمام شده تاریخی، حقوق صاحبان سرمایه (مشتمل‌بر آورده پولی صاحبان سرمایه بعلاوه سایر اقلام از قبیل سود تقسیم نشده و سایر درآمدها و هزینه‌های شناسایی شده که اندازه‌گیری آنها مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی است)، برحسب واحد پول تاریخی اندازه‌گیری می‌شود. برای اندازه‌گیری کل سود یا زیان یک دوره، مبلغ پولی آغاز دوره حقوق صاحبان سرمایه با مبلغ پولی آخر دوره آن مقایسه می‌گردد و در این مقایسه، هیچ گونه تعدیلی از بابت تورم (مثل تعدیلات از بابت تغییر در شاخص عمومی یا اختصاصی) صورت نمی‌گیرد. بدین‌ترتیب، نظام مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی مقرر می‌دارد که قبل از گزارش سود، مبلغ پولی آغاز دوره حقوق صاحبان سرمایه مورد نگهداشت قرار گیرد که این امر معمولاً تحت عنوان استفاده از ” مفهوم نگهداشت سرمایه مالی“ مورد اشاره قرار می‌گیرد. پیوست شماره 1
این فصل، مفاهیم مختلف نگهداشت سرمایه را مطرح می‌کند.
13 – 5 . همان طور که در بند 5 – 5 اشاره شد، نظام بهای تمام شده تاریخی محض در عمل تعدیل می‌شود تا از گزارش داراییها به مبلغی بیش از ارزش جاری آنها جلوگیری به عمل آید. قاعده معمول این است که موجودیهای مواد و کالا به ” اقل بهای تمام شده یا خالص ارزش فروش“ ارزشیابی شود. در مورد داراییهای ثابت مشهود، مبلغ دفتری آن تا زمانی به بهای مستهلک شده تاریخی ارائه می‌شود که مساوی یا کمتر از مبلغ بازیافتنی داراییها باشد. به‌گونه‌ای مشابه، هرگاه مبلغ پرداختنی بدهیها از مبلغ اولیه فراتر رود، مبلغ بدهی افزایش داده می‌شود. قواعد فوق همگی بیانگر کاربرد تفسیری خاص از خصوصیت احتیاط است که به موجب آن داراییها هرگز نباید بیش از واقع و بدهیها نباید کمتر از واقع در حسابها ارائه شود. بدین‌ترتیب حتی در مواردی که مبنای اصلی اندازه‌گیری، بهای تمام شده تاریخی است، از ارزشهای جاری نیز استفاده می‌شود.
14 – 5 . در بسیاری از کشورهایی که بهای تمام شده تاریخی، به‌عنوان مبنای اصلی اندازه‌گیری انتخاب شده است، برخی دیگر از موارد عدول از این مبنا، مجاز شناخته شده است. این موارد دربرگیرنده ارزشیابی برخی از طبقات اصلی یا فرعی داراییها به بهای جاری است.
عدول از مبنای بهای تمام شده تاریخی در این موارد اغلب اختیاری است و از این رو مقایسه‌پذیری و ثبات رویه در اندازه‌گیری حسابداری را بیش از تعدیلات احتیاط آمیز مورد اشاره در بند 13-5 که از لحاظ عملی تابع قواعد مشخص‌تری است، مخدوش می‌کند.
15 – 5 . مزیت اصلی مبنای اندازه‌گیری بهای تمام شده تاریخی، عینی‌بودن و اتکا پذیری آن است که ناشی از مبنای معاملاتی آن می‌باشد. معاملات معمولاً دارای مستندات کافی بوده و اغلب شواهدی در مورد ارزش بازار مورد معامله به دست می‌دهند. موارد استثنا محدود به معاملاتی می‌شود که حقیقی نبوده یا مابه‌ازای مورد معامله کاملاً پولی یا معادل پولی نمی‌باشد.
16 – 5 . با این حال، عینی‌بودن و اتکاپذیری اولیه اندازه‌گیری برحسب بهای تمام شده نباید موجب کتمان این واقعیت شود که در یک نظام مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی ممکن است نیاز به قضاوتهایی باشد که اعمال آنها به اندازه قضاوتهای مورد لزوم در یک نظام مبتنی‌بر ارزش جاری دشوار است. مسائل مربوط به تخصیص اعم از آنکه طی زمان باشد (مثل استهلاک) و یا اینکه مربوط به طبقات مختلف باشد (مثل تخصیص مخارج به هزینه جاری و اقلام سرمایه‌ای) در هر دو نظام مشترک است. در زمینه انجام براورد نیز مشکلاتی خصوصاً درارتباط با اقلام بلندمدت، در هر دو نظام وجود دارد.
17 – 5 . از دیگر مزایای مبنای بهای تمام شده تاریخی، آشنا بودن تهیه‌کنندگان و استفاده‌کنندگان صورتهای مالی با مبنای موصوف و سهولت کاربرد آن است که این امر موجب کاهش هزینه و نیز افزایش مقبولیت استفاده از آن می‌شود. مزایای فوق در مورد تعدیلات در نظام بهای تمام شده تاریخی نیز صادق است.
18 – 5 . عیب اصلی مبنای بهای تمام شده تاریخی، مربوط نبودن ظاهری آن با وضعیت جاری فعالیت تجاری است. بدین‌لحاظ ، یک ترازنامه مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی، مادام که داراییها (و احیاناً بدهیها) را به مبالغی منعکس کند که بیانگر قیمتهای جاری بازار نمی‌باشند، تصویر دقیقی از وضعیت مالی جاری به دست نمی‌دهد. به‌گونه‌ای مشابه، یک صورت سود و زیان مبتنی‌بر بهای تمام شده تاریخی، درآمد حاصل از نگهداری داراییها را در زمان تحقق و نه در زمان وقوع ، گزارش می‌کند. این امر باعث می‌شود که صورت مزبور بین درآمدهای تحصیل شده در دوره‌های قبل که در دوره جاری تحقق یافته‌اند و درآمدهایی که در دوره جاری هم تحصیل شده و هم تحقق یافته‌اند تفاوتی قائل نشود.
ارزش جاری
19 – 5 . در یک نظام حسابداری مبتنی‌بر ارزش جاری، داراییها و بدهیها به طور منظم تجدید اندازه‌گیری می‌شود تا تغییرات در ارزش آنها همزمان با وقوع و نه صرفاً به هنگام تحقق (که در نظام بهای تمام شده تاریخی معمول است) ثبت شود.
20 – 5 . ارزش جاری دربرگیرنده سه نگرش متفاوت است که عبارتند از ارزش ورودی (بهای جایگزینی)، ارزش خروجی (خالص ارزش فروش) و ارزش اقتصادی (ارزش فعلی جریانهای نقدی مورد انتظار از کاربرد مستمر دارایی و فروش نهایی آن توسط مالک فعلی). در برخی موارد از قبیل ارزشیابی سرمایه‌گذاری در اوراق بهادار نرخ بندی شده، سه نگرش فوق‌الذکر به مبالغ تقریباً نزدیک به‌هم منجر می‌شوند و تفاوت آنها کم بوده و ناشی از هزینه‌های انجام معامله است. در سایر حالات همچون ارزیابی داراییهای ثابت مشهود خاص واحد تجاری، تفاوت بین مقیاسهای مختلف ارزش جاری احتمالاً با اهمیت خواهد بود.