استاندارد حسابداری شماره 30

استاندارد حسابداری شماره 30

سود هر سهم

(لازم‌الاجرا برای کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ اول فروردین 1389 یا بعد از آن شروع می شود)

فهرست مندرجات

	شماره بند
هدف	1
دامنه کاربرد	4-2
تعاریف	7-5
اندازه‌گیری	28-8
– سود پایه هر سهم	18-8
– سود تقلیل یافته هر سهم	25-19
– سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده	28-26
تجدید ارائه	30-29
نحوه ارائه	34-31
افشا	36-35
تاریخ اجرا	37
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری	38
پیوست شماره 1 : توضیحات تکمیلی
پیوست شماره 2 : مثالهای توضیحی
پیوست شماره 3 : مبانی نتیجه‌گیری

استاندارد حسابداری شماره 30

سود هر سهم

این استاندارد باید باتوجه به ”مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و
بکار گرفته شود.

هدف

1 .    هدف استانداردحسابداری شماره 30، تجویز ضوابط تعیین و ارائه سود هر سهم، به منظور بهبود قابلیت مقایسه عملکرد واحدهای تجاری مختلف در یک دوره گزارشگری و مقایسه عملکرد یک واحد تجاری در دوره‌های گزارشگری مختلف است. اگرچه به دلیل کاربرد رویه‌های حسابداری متفاوت در تعیین سود، اطلاعات مربوط به سود هر سهم محدودیتهایی دارد با این حال ثبات رویه در تعیین مخرج کسر در محاسبات مربوط به سود هر سهم، گزارشگری مالی را بهبود می‌بخشد. لذا، تأکید اصلی این استاندارد بر مخرج کسر در محاسبه سود هر سهم است.

دامنه کاربرد

2 .        استانداردحسابداری شماره 30 باید توسط واحدهای تجاری که سهام عادی یا سهام عادی بالقوه آنها به عموم عرضه شده یا در جریان عرضه عمومی است، بکار گرفته شود.

3 .        در مورد واحد تجاری اصلی که صورتهای مالی تلفیقی و صورتهای مالی جداگانه را با هم ارائه می‌کند، الزامات افشای این استاندارد تنها باید برمبنای اطلاعات تلفیقی اعمال شود. چنانچه واحد تجاری علاوه بر افشای سود هر سهم بر مبنای اطلاعات تلفیقی، بخواهد سود هر سهم را برمبنای صورتهای مالی جداگانه نیز افشا کند، باید آن را تنها در متن صورت سود و زیان جداگانه ارائه نماید و چنین اطلاعاتی نباید در صورتهای مالی تلفیقی ارائه شود.

4 .        سایر واحدهای تجاری، در صورت افشای سود هر سهم، باید مبلغ آن را براساس استاندارد حسابداری شماره 30 محاسبه و افشا کنند.

تعاریف

5 .   اصطلاحات ذیل در استانداردحسابداری شماره 30 با معانی مشخص زیر بکار رفته است:

• ابزار مالکانه : هر قراردادی که معرف وجود حقوق باقیمانده نسبت به داراییهای واحد تجاری پس از کسر کلیه بدهیهای آن است.
• تقلیل : کاهش در سود هر سهم یا افزایش در زیان هر سهم با فرض تبدیل سهام عادی بالقوه به سهام عادی می‌باشد.
• سهام عادی : ابزار مالکانه‌ای است که حقوق مترتب بر آن مؤخر بر سایر ابزارهای مالکانه است.
• سهام عادی بالقوه : قراردادی که دارنده آن از حق تملک سهم عادی برخوردار است.
• صاحبان سهام عادی : دارندگان سهام عادی واحد تجاری یا واحد تجاری اصلی در گروه.
• ضدتقلیل : افزایش در سود هر سهم یا کاهش در زیان هر سهم با فرض تبدیل سهام عادی بالقوه به سهام عادی می‌باشد.

6 .    اصطلاح ”سود هر سهم“ در عنوان و متن استاندارد، با فرض سودآور بودن عملیات واحدهای تجاری انتخاب شده است، لذا در مواردی که عملیات واحد تجاری منجر به زیان گردد، اصطلاح ”زیان هر سهم“ جایگزین می‌شود.

7 .    اوراق مشارکت قابل تبدیل به سهام عادی و حق تقدم خرید سهام نمونه‌هایی از سهام عادی بالقوه هستند.

اندازه‌گیری

سود پایه هر سهم

8 .        واحد تجاری باید مبالغ سود پایه هر سهم را بر اساس سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی محاسبه نماید.

9 .        سود پایه هر سهم باید با تقسیم سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی بر میانگین موزون تعداد سهام عادی طی دوره محاسبه شود.

10.   هدف سود پایه هر سهم، ارائه شاخصی برای اندازه‌گیری منافع هر سهم عادی از عملکرد واحد تجاری طی دوره گزارشگری است.

11.   میانگین موزون تعداد سهام عادی طی دوره، به منظور انعکاس تغییرات در مبلغ سرمایه سهامداران عادی ناشی از تغییر تعداد سهام بکارگرفته می‌شود. میانگین موزون تعداد سهام عادی طی دوره برابر است با تعداد سهام عادی موجود در ابتدای دوره و تغییرات سهام عادی طی دوره که با استفاده از عامل وزنی زمان تعدیل می‌شود. عامل وزنی زمان، نسبت تعداد روزهای درجریان بودن سهام به مجموع تعداد روزهای ‌دوره ‌است.

12.   در تعیین میانگین موزون تعداد سهام عادی در شرکتهای سهامی عام، تاریخ ثبت افزایش سرمایه در مرجع ثبت شرکتها ملاک عمل قرار می‌گیرد.  در سایر واحدهای تجاری، زمان منظور کردن سهام عادی با توجه به شرایط خاص صدور آنها تعیین می‌شود. در این رابطه بررسی دقیق محتوای رویدادهای مرتبط با صدور سهام به خصوص زمان دسترسی به منابع ناشی از افزایش سرمایه یا تسویه تعهدات مربوط از اهمیت خاصی برخوردار است.

13.   در ترکیب تجاری، سهام عادی که به عنوان بخشی از مابه‌ازای خرید صادر شده است از تاریخ تحصیل در محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی منظور می‌شود زیرا واحد تحصیل‌کننده، نتایج عملیات واحد تحصیل‌شده را از آن تاریخ در صورت سود و زیان ارائه می‌کند.

14.   در مواردی که مابه‌ازای سهام عادی به طور کامل وصول نشده است، این سهام متناسب با مابه‌ازای دریافت شده، در محاسبه میانگین موزون تعداد سهام منظور می‌شود.

15.   چنانچه بخشی از سهام واحد تجاری اصلی، در تملک واحد(های) تجاری فرعی آن باشد، برای محاسبه سود هر سهم در صورتهای مالی تلفیقی باید تعداد سهام عادی متعلق به واحدهای تجاری فرعی از تاریخ تملک، از محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی مستثنی شود.

16 .     در مواردی که تعداد سهام عادی بدون تغییر در منابع یا تعهدات افزایش یا کاهش می‌یابد، میانگین موزون تعداد سهام عادی برای کلیه دوره‌هایی که اطلاعات آن ارائه می‌شود باید تعدیل گردد.

17.   نمونه‌هایی از مواردی که تعداد سهام عادی بدون تغییر در منابع یا تعهدات کاهش یا افزایش می‌یابد به شرح زیر است:

الف.  سود سهمی (افزایش سرمایه از محل سود تقسیم نشده یا اندوخته‌ها‌)،

ب .   تجزیه سهام، و

ج .   کاهش اجباری سرمایه در اجرای ماده 141 اصلاحیه قانون تجارت.

همچنین در مواردی که حق تقدم با مبلغی کمتر از ارزش بازار سهام، صادر می‌شود، تنها معادل مبلغ اعمال حق تقدم، منابع یا تعهدات تغییر می‌کند لیکن از بابت تفاوت مبلغ اعمال حق تقدم با ارزش بازار سهام در زمان تصویب افزایش سرمایه که ”عنصر جایزه در حق تقدم“ نامیده می‌شود، تغییری در منابع یا تعهدات ایجاد نمی‌شود.

18.   در مورد سود سهمی و تجزیه سهام، بدون دریافت مابه‌ازا، سهام عادی برای سهامداران فعلی صادر می‌شود. بنابراین، تعداد سهام عادی بدون تغییر در منابع یا تعهدات افزایش می‌یابد. در کاهش اجباری سرمایه در اجرای ماده 141 اصلاحیه قانون تجارت ممکن است تعداد سهام عادی موجود، بدون تغییر در منابع یا تعهدات کاهش ‌یابد. تعداد سهام عادی قبل از این گونه رویدادها، متناسب با تغییر سهام عادی تعدیل می‌شود با این فرض که رویداد مربوط در آغاز دوره گزارشگری و دوره‌های ارائه اطلاعات مقایسه‌ای رخ داده است. برای مثال، چنانچه به ازای هر سهم موجود، دو سهم به‌عنوان سود سهمی صادر شود، برای محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی، تعداد سهام قبل از تاریخ تصویب افزایش سرمایه در عدد سه ضرب می‌شود.

سود تقلیل یافته هر سهم

19.   واحد تجاری باید مبالغ سود تقلیل یافته هر سهم را بر اساس سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی محاسبه کند.

20.      واحد تجاری برای محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم، باید سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی و میانگین موزون تعداد سهام عادی را با فرض تبدیل سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده، تعدیل کند.

21.   هدف سود تقلیل یافته هر سهم، همانند سود پایه هر سهم، ارائه شاخصی برای اندازه‌گیری منافع هر سهم عادی از عملکرد واحد تجاری طی دوره گزارشگری است با این تفاوت که آثار تبدیل فرضی کلیه سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده درنظرگرفته می‌شود.

22.   واحد تجاری باید برای محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم، اقدامات زیر را انجام دهد:

الف.  سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام  عادی را به میزان هزینه‌های مالی مربوط به سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده طی دوره و همچنین هر گونه درآمد یا هزینه ناشی از تبدیل سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده، با درنظر داشتن آثار مالیاتی مربوط، تعدیل کند، و

ب .   میانگین موزون تعداد سهام عادی را با این فرض که کلیه سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده به سهام عادی تبدیل شده است، تعدیل ‌نماید.

23.      برای محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم باید فرض شود سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده، در ابتدای دوره به سهام عادی تبدیل شده است، مگر اینکه تاریخ صدور آن در طی دوره باشد، که در این صورت تاریخ صدور ملاک عمل است.

24.   تعداد سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده برای هر دوره، به طور مستقل تعیین ‌می‌شود. در گزارشگری میان‌دوره‌ای، دوره مزبور، از ابتدای سال مالی تا تاریخ ترازنامه دوره میانی درنظر گرفته می‌شود و میانگین موزون تعداد سهام عادی بالقوه محاسبه شده در دوره‌های میانی قبلی، تأثیری بر محاسبات نخواهد داشت.

25.   در محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی، سهام عادی بالقوه برای دوره‌ای که در جریان است، درنظر گرفته می‌شود. سهام عادی بالقوه‌ای که در دوره گزارشگری بازخرید یا ابطال می‌شود فقط برای بخشی از دوره که در جریان بوده است در محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم منظور می‌شود. سهام عادی بالقوه‌ای که در دوره گزارشگری به سهام عادی تبدیل شده است، در محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم از ابتدای دوره تا تاریخ تبدیل و از تاریخ تبدیل نیز سهام عادی مربوط، در محاسبه سود پایه و تقلیل یافته هر سهم درنظر گرفته می‌شود.

سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده

26.   سهام عادی بالقوه تنها در صورتی باید به عنوان تقلیل‌دهنده درنظر گرفته شود که تبدیل آن به سهام عادی، سود هر سهم ناشی از عملیات در حال تداوم را کاهش یا زیان هر سهم ناشی از عملیات در حال تداوم را افزایش دهد.

27.   واحد تجاری، از سود خالص یا زیان ناشی از عملیات در حال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی، به عنوان رقم کنترلی، جهت تشخیص اثر تقلیل‌دهندگی یا ضد تقلیل‌دهندگی سهام عادی بالقوه استفاده می‌کند. سود خالص یا زیان ناشی از عملیات در حال تداوم، نتایج عملیات متوقف شده را دربرنمی‌گیرد.

28.   برای تشخیص تقلیل‌دهندگی یا ضد تقلیل‌دهندگی سهام عادی بالقوه، هر مجموعه سهام عادی بالقوه، به طور مجزا (و نه در مجموع) بررسی می‌شود. ترتیب بررسی سهام عادی بالقوه ممکن است بر تقلیل‌دهندگی آنها مؤثر باشد. بنابراین، به منظور حداکثرسازی تقلیل سود پایه هر سهم، هر مجموعه سهام عادی بالقوه، به ترتیب از بیشترین تا کمترین میزان تقلیل‌دهندگی بررسی می‌شود. معمولاً حق تقدم سهام بیشترین میزان تقلیل‌دهندگی را دارد.

تجدید ارائه

29.      چنانچه تعداد سهام عادی یا سهام عادی بالقوه بدون تغییر در منابع یا تعهدات، از طریق مواردی مانند سود سهمی و تجزیه سهام و عنصر جایزه در حق تقدم، افزایش یا در اثر کاهش اجباری سرمایه در اجرای ماده 141 اصلاحیه قانون تجارت کاهش یابد، سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم برای کلیه دوره‌هایی که اطلاعات آن گزارش می‌شود، باید بر مبنای تعداد جدید سهام تعدیل گردد. چنانچه این تغییرات بعد از تاریخ ترازنامه اما قبل از تأیید صورتهای مالی روی دهد، محاسبه سود هر سهم برای آن دوره و اقلام مقایسه‌ای، باید برمبنای تعداد جدید سهام باشد. در صورت انعکاس چنین تغییراتی در محاسبه تعداد سهام، این موضوع باید افشا شود. به علاوه به منظور انعکاس آثار اصلاح اشتباه و تغییر در رویه‌های حسابداری، سود پایه و تقلیل یافته هر سهم باید برای کلیه دوره‌هایی که اطلاعات آن ارائه می‌شود، تجدید ارائه گردد.

30.   واحد تجاری سود تقلیل‌یافته هر سهم دوره(های) قبلی ارائه شده را بابت تغییر در مفروضات مورد استفاده در محاسبه سود هر سهم یا تبدیل سهام عادی بالقوه به سهام عادی، ارائه مجدد نمی‌کند.

نحوه ارائه

31.      واحد تجاری باید سود پایه و تقلیل یافته هر سهم را برای سود خالص یا زیان ناشی از عملیات در حال تداوم (به تفکیک عملیاتی و غیرعملیاتی) و سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی در متن صورت سود و زیان ارائه کند. واحد تجاری باید سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم را برای تمام دوره‌هایی که اطلاعات آن گزارش می‌شود ارائه کند.

32.   سود هر سهم برای هر دوره‌ای که صورت سود و زیان تهیه می‌شود، ارائه می‌گردد. چنانچه سود تقلیل‌یافته هر سهم، حداقل برای یک دوره گزارش شود، برای تمام دوره‌هایی که اطلاعات آن، گزارش می‌شود ارائه می‌گردد، حتی اگر مبلغ آن برابر با سود پایه هر سهم باشد. چنانچه سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم برابر باشد، می‌توان آن را در یک سطر در صورت سود و زیان ارائه کرد.

33.   واحد تجاری که عملیات متوقف شده را گزارش می‌کند، باید سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم عملیات متوقف شده را در متن صورت سود و زیان ارائه کند.

34.   واحد تجاری باید سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم را ارائه کند حتی اگر مبلغ آنها منفی (زیان هر سهم) باشد.

افشا

35.      واحد تجاری باید موارد زیر را افشا کند:

الف.    مبالغ استفاده شده در صورت کسر محاسبه سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم و تطبیق این مبالغ با سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی.

ب .      میانگین موزون تعداد سهام عادی استفاده شده در مخرج کسر محاسبه سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم و تطبیق میانگین موزون تعداد سهام هر کدام با یکدیگر.

ج .       توصیف تغییرات عمده در تعداد سهام عادی یا سهام عادی بالقوه، علاوه بر موارد ذکر شده در بند 29، که بعد از تاریخ ترازنامه انجام می‌شود.

36.      مبالغ سود هر سهم بابت وقوع تغییرات یاد شده در بند 35 (ج) بعد از تاریخ ترازنامه تعدیل نمی‌شود زیرا این‌گونه تغییرات بر مبلغ سرمایه بکار رفته برای ایجاد سود یا زیان دوره، تأثیر نمی‌گذارد. افزایش سرمایه از محل آورده نقدی و یا مطالبات، و تبدیل یا اعمال حقوق مربوط به سهام عادی بالقوه در تاریخ ترازنامه به سهام عادی، نمونه‌هایی از تغییرات یاد شده است.

تاریخ اجرا

37.      استاندارد حسابداری شماره 30 برای کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ  1/1/1389 و  بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.

مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری

38.   با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 33 با عنوان سود هر سهم (ویرایش مارس 2004) نیز رعایت می‌شود.

پیوست شماره 1 : توضیحات تکمیلی

این پیوست بخش لاینفک استاندارد حسابداری شماره 30 است.

سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی واحد تجاری اصلی

1 .  برای محاسبه سود هر سهم برمبنای صورتهای مالی تلفیقی، منظور از سود خالص یا زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی واحد تجاری اصلی، سود خالص یا زیان گروه پس از کسر سهم اقلیت است.

انتشار حق تقدم خرید سهام

2 .  در مواردی که قیمت اعمال حق تقدم خرید سهام عادی کمتر از ارزش بازار سهام باشد صدور سهام با عنصر جایزه همراه است. چنانچه حق تقدم خرید سهام به همه سهامداران اعطا شود، تعداد سهام عادی استفاده شده در محاسبه سود پایه و تقلیل یافته هر سهم، برای تمام دوره‌های قبل از انتشار حق تقدم به شرح زیر محاسبه می‌شود:

ارزش بازار هر سهم عادی بلافاصله قبل از تصویب انتشار حق تقدم خرید سهام عادی	×	تعداد سهام عادی موجود قبل از تصویب انتشار حق تقدم خرید سهام
ارزش بازار  نظری هر سهم عادی بلافاصله پس از تصویب انتشار‌حق تقدم سهام عادی

ارزش بازار نظری هر سهم بلافاصله پس از تصویب انتشار حق تقدم سهام عادی به شرح زیر محاسبه می‌شود:

ارزش بازار سهام بلافاصله قبل از تصویب انتشار حق تقدم سهام عادی + عواید حاصل از اعمال حق تقدم

تعداد سهام موجود بعد از اعمال حق تقدم

رقم کنترلی

3 .  برای تشریح نحوه بکارگیری رقم کنترلی توصیف شده در بند 27 استاندارد، فرض کنید که اطلاعات زیر موجود است:

800ر4	سود ناشی از عملیات در حال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی – میلیون ریال
(200ر7)	زیان ناشی از عملیات متوقف شده قابل انتساب به صاحبان سهام عادی – میلیون ریال
(400ر2)	زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی – میلیون ریال
000ر000ر2 سهم	میانگین موزون تعداد سهام عادی
000ر400    سهم	میانگین موزون تعداد سهام عادی بالقوه
	سود (زیان) پایه هر سهم:
400ر2	سود ناشی از عملیات در حال تداوم – ریال (000ر000ر2 : 000ر000ر800ر4)
(600ر3)	زیان ناشی از عملیات متوقف شده –  ریال (000ر000ر2 : 000ر000ر200ر7)
(200ر1)	زیان پایه هر سهم –  ریال

در این مثال سهام عادی بالقوه، تقلیل‌دهنده است زیرا با فرض اینکه این سهام اثر سود و زیانی نداشته باشد، سود پایه هر سهم ناشی از عملیات در حال تداوم (رقم کنترلی) را
از 400ر2 ریـال بـه 000ر2 (000ر400ر2 ÷ 000ر000ر800ر4) ریـال کاهش می‌دهد. واحد تجاری 400 هزار سهم عادی بالقوه را در محاسبه سایر مبالغ سود هر سهم منظور می‌کند حتی اگر مبالغ سود هر سهم بدست آمده، در مقایسه با سود پایه هر سهم ضدتقلیل باشد، یعنی زیان هر سهم کمتر شود (000ر3 ریال به ازای هر سهم برای زیان ناشی از عملیات متوقف شده و 000ر1ریال به ازای هر سهم برای زیان دوره).

پیوست شماره 2 : مثالهای توضیحی

این مثالها جنبه توضیحی دارند و بخشی از استاندارد حسابداری شماره 30 نمی‌باشند.

مثال (1) – محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادی (بند 11 استاندارد)

سهام موجود	سهام صادر شده
000ر2	000ر2	مانده در ابتدای سال مالی	1 فروردین 2×13
800ر2	800	صدور سهام جدید در ازای وجه نقد	31 شهریور2×13
800ر3	000ر1	صدور سهام جدید در ازای وجه نقد	30 آذر 2×13
800ر3		مانده در پایان سال مالی	29 اسفند 2×13
محاسبه میانگین موزون:
سهم 650ر2 = (×000ر1) + (× 800) + (× 000ر2)
سهم 650ر2 = (×800ر3) + (× 800ر2) + (× 000ر2) یا

مثال (2) – افزایش سرمایه از محل سود تقسیم نشده یا اندوخته‌ها – سود سهمی (بند 18 استاندارد)

000ر000ر60	سود خالص سال 1×13 – ریال
000ر000ر120	سود خالص سال 2×13 – ریال
000ر200	سهام عادی در 1 فروردین 1×13 – تعداد
000ر400	صدور سهام جدید (سود سهمی) در 1 مهر 2×13 دو سهم به ازای هر یک سهم موجود(2×000ر200)- تعداد
200 =	سود پایه هر سهم در سال 2×13- ریال
100 =	سود پایه هر سهم (تعدیل شده) در سال 1×13 – ریال
چون سود سهمی موجب تغییر منابع یا تعهدات نمی‌شود فرض بر این است که از ابتدای سال 1×13 صادر شده است.

مثال(3) – نحوه محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم ناشی از اوراق مشارکت قابل تبدیل (بند 20 استاندارد)

000ر000ر000ر1	سود خالص – ریال
000ر000ر1	سهام عادی – تعداد
000ر1	سود پایه هر سهم – ریال
000ر100	اوراق مشارکت قابل تبدیل – تعداد
	هر 10 برگ اوراق مشارکت قابل تبدیل به سه سهم عادی است
25%	نرخ مالیات
000ر000ر10	سود تضمین شده اوراق مشارکت در سال جاری – ریال
000ر500ر007ر1= (25/0-1) 000ر000ر10 + 000ر000ر000ر1	سود خالص تعدیل شده – ریال
000ر30	تعداد سهام ناشی از تبدیل اوراق مشارکت
000ر030ر1=000ر30+000ر000ر1	تعداد سهام مورد استفاده برای محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم
978 = 000ر030ر1 : 000ر500ر007ر1	سود تقلیل یافته هر سهم- ریال

مثال (4) – افزایش سرمایه از محل آورده نقدی و یا مطالبات همراه با عنصر جایزه (بند 17 استاندارد)

2×13		1×13
000ر000ر500ر1		000ر000ر100ر1	سود خالص واحد تجاری
000ر500  سهم	سهام عادی موجود قبل از انتشار حق تقدم خرید سهام
یک سهم جدید به‌ازای هر پنج سهم موجود	انتشار حق تقدم خرید سهام
000ر100 سهم	تعداد سهام عادی جدید
000ر1 ریال	قیمت اعمال حق تقدم خرید هر سهم
اول فروردین 2×13	تاریخ تصویب انتشار حق تقدم
اول خرداد 2×13	تاریخ اتمام پذیر‌ه‌نویسی
450ر1 ریال	ارزش بازار هر سهم عادی بلافاصله قبل از تصویب انتشار حق تقدم خرید سهام
29 اسفند هر سال	تاریخ گزارشگری

محاسبه ارزش بازار نظری هر سهم بلافاصله پس از تصویب انتشار حق تقدم خرید سهام

ارزش‌ بازار ‌نظری‌هر‌سهم‌‌بلافاصله پس از تصویب انتشار حق‌تقدم	=	مجموع عواید حاصل از‌اعمال حق‌تقدم‌ + مجموع ارزش بازار سهام موجود بلافاصله قبل از تصویب‌انتشار‌حق‌تقدم‌
تعداد سهام موجود بعد از اعمال حق تقدم

=	(000ر100 × 000ر1) + (000ر500 × 450ر1)	375ر1=
000ر100 + 000ر500

محاسبه عامل تعدیل:

	ارزش بازار هر سهم بلافاصله قبل از تصویب انتشار حق تقدم	=	450ر1	054/1=
	ارزش بازار نظری هر سهم بلافاصله پس از تصویب انتشار حق تقدم	375ر1
2×13	1×13	محاسبه سود پایه هر سهم
ریال	ریال
	200ر2	000ر500 ÷ 000ر000ر100ر1	سود پایه هر سهم گزارش شده سال 1×13
	087ر2	000ر000ر100ر1	سود پایه هر سهم تجدید ارائه شده سال 1×13 با توجه به انتشار حق تقدم خرید سهام سال 2×13
(054/1× 000ر500)
552ر2		000ر000ر500ر1	سود پایه هرسهم سال2×13(شامل آثار انتشار حق تقدم خرید سهام)
(×000ر600)+( ×054/1×000ر500)

مثال (5)- محاسبه سود پایه هر سهم و سود تقلیل یافته هر سهم و نحوه ارائه آن درصورت سود و زیان (مثال‌ جامع)

این مثال نحوه محاسبه و ارائه سود پایه و سود تقلیل یافته هر سهم را به صورت سه ماهه و سالانه در سال 1×13 برای شرکت پویا ارائه می‌کند. رقم کنترلی، سود خالص (زیان) ناشی از عملیات در حال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی شرکت است. برخی اطلاعات شرکت به شرح زیر است:

تعداد سهام عادی در 1/1/1×13                                     000ر000ر5 سهم

افزایش سرمایه نقدی در 1/3/1×13                       000ر200      سهم

شرکت 000ر000ر000ر12 ریال اوراق مشارکت قابل تبدیل به سهام عادی با نرخ سود 10 درصد در جریان دارد که هر 000ر000ر1 ریال از اوراق مشارکت، قابل تبدیل به 40 سهم عادی می‌باشد. سررسید اوراق مشارکت 1/4/1×13 بوده که در این تاریخ تبدیل شده است.

نرخ مالیات                                                      25 درصد

سود خالص (زیان) قابل انتساب به صاحبان سهام عادی شرکت	سود خالص (زیان) ناشی از عملیات درحال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی شرکت		سال 1×13
ریال	ریال
000ر000ر000ر5	000ر000ر000ر5		سه ماهه اول
000ر000ر500ر6	000ر000ر500ر6		سه ماهه دوم
*  ( 000ر000ر000ر1)	000ر000ر000ر1		سه ماهه سوم
( 000ر000ر700)	( 000ر000ر700)		سه ماهه چهارم
000ر000ر800ر9	000ر000ر800ر11		کل سال

*    شرکت پویا در سه ماهه سوم دارای 000ر000ر000ر2 ریال زیان ناشی از عملیات متوقف شده می‌باشد.

سه ماهه اول سال 1×13

محاسبه سود پایه هر سهم:

مبلغ
ریال
000ر000ر000ر5	سود خالص ناشی از عملیات در حال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی (معادل سود خالص قابل انتساب به صاحبان سهام عادی)

میانگین موزون تعداد سهام عادی	مدت	سهام موجود		تاریخ
333ر333ر3		000ر000ر5		1/1/1×13 تا 31/2/1×13
–	–	000ر200		صدور سهام در 1/3/1×13
333ر733ر1		000ر200ر5
666ر066ر5				جمع
987   ریال				سود پایه هر سهم

محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم :

تعداد/ریال
000ر000ر000ر5ریال	سود خالص قابل انتساب به صاحبان سهام عادی
000ر000ر225   ریال	اضافه‌می‌شود: اثر تبدیل فرضی اوراق مشارکت قابل تبدیل بر سود (سود تضمین‌شده) (25% -1) ×  × (10% × 000ر000ر000ر12)
000ر000ر225ر5ریال	سود خالص قابل انتساب به صاحبان سهام عادی با فرض تبدیل
666ر066ر5     سهم	میانگین موزون تعداد سهام عادی
000ر480        سهم	اضافه می‌شود: سهام عادی اضافی ناشی از تبدیل فرضی اوراق مشارکت قابل تبدیل
666ر546ر5     سهم	میانگین موزون تعدیل شده تعداد سهام عادی
942               ریال	سود تقلیل یافته هر سهم

سه ماهه دوم سال 1×13

محاسبه سود پایه هر سهم:

مبلغ
ریال
000ر000ر500ر6	سود خالص ناشی از عملیات در حال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی (معادل سود خالص قابل انتساب به صاحبان سهام عادی)

میانگین موزون تعداد سهام عادی	مدت	سهام موجود	تاریخ
		000ر200ر5	1/4/1×13
		000ر480	تبدیل اوراق مشارکت قابل تبدیل در 1/4/1×13
000ر680ر5		000ر680ر5	1/4/1×13 تا 31/6/1×13
000ر680ر5			میانگین موزون تعداد سهام عادی
144ر1  ریال			سود پایه هر سهم

محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم :

تعداد/ریال
000ر000ر500ر6 ریال	سود خالص قابل انتساب به صاحبان سهام عادی
–	اضافه ‌می‌شود: اثر تبدیل فرضی اوراق مشارکت قابل تبدیل بر سود
000ر000ر500ر6 ریال	سود خالص قابل انتساب به صاحبان سهام عادی با فرض تبدیل
000ر680ر5        سهم	میانگین موزون تعداد سهام عادی
–	اضافه می‌شود: سهام عادی اضافی ناشی از تبدیل فرضی اوراق مشارکت
000ر680ر5        سهم	میانگین موزون تعدیل شده تعداد سهام عادی
144ر1             ریال	سود تقلیل یافته هر سهم

سه ماهه سوم سال 1×13

محاسبه زیان پایه هر سهم:

مبلغ
ریال
000ر000ر000ر1	سود ناشی از عملیات در حال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی
(000ر000ر000ر2)	زیان ناشی از عملیات متوقف شده قابل انتساب به صاحبان سهام عادی
(000ر000ر000ر1)	زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی

میانگین موزون تعداد سهام عادی	مدت	سهام موجود	تاریخ
000ر680ر5		000ر680ر5	1/7/1×13 تا 30/9/1×13

مبلغ
ریال
	سود (زیان) پایه هر سهم:
176	سود ناشی از عملیات در حال تداوم
(352)	زیان ناشی از عملیات متوقف شده
(176)	زیان پایه هر سهم

محاسبه زیان تقلیل یافته هر سهم :

مبلغ
ریال
000ر000ر000ر1	سود ناشی از عملیات در حال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی
–	اضافه‌می‌شود: اثر تبدیل فرضی اوراق مشارکت قابل تبدیل بر سود
000ر000ر000ر1	سود ناشی از عملیات در حال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی با فرض تبدیل
(000ر000ر000ر2)	زیان ناشی از عملیات متوقف شده قابل انتساب به صاحبان سهام عادی
(000ر000ر000ر1)	زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی با فرض تبدیل
000ر680ر5   سهم	میانگین موزون تعداد سهام عادی
–	اضافه می‌شود: سهام اضافی ناشی از تبدیل فرضی
000ر680ر5   سهم	میانگین موزون تعدیل شده تعداد سهام عادی

مبلغ
ریال
	سود (زیان) تقلیل یافته هر سهم:
176	سود ناشی از عملیات در حال تداوم
(352)	زیان ناشی از عملیات متوقف شده
(176)	زیان تقلیل یافته هر سهم

زیان پایه و تقلیل‌یافته هر سهم یکسان است، لذا بطور یکجا ارائه می‌شود.

سه ماهه چهارم سال 1×13

محاسبه زیان پایه و تقلیل یافته هر سهم:

مبلغ
ریال
(000ر000ر700)	زیان ناشی از عملیات در حال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی (معادل زیان قابل انتساب به صاحبان سهام عادی)

میانگین موزون تعداد سهام عادی	مدت	سهام موجود	تاریخ
000ر680ر5		000ر680ر5	1/10/1×13 تا 29/12/1×13
(123)   ریال			زیان پایه و تقلیل یافته هر سهم

کل سال 1×13

محاسبه سود پایه هر سهم:

مبلغ
ریال
000ر000ر800ر11	سود خالص ناشی از عملیات در حال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی
(000ر000ر000ر2)	زیان ناشی از عملیات متوقف شده قابل انتساب به صاحبان سهام عادی
000ر000ر800ر9	سود خالص قابل انتساب به صاحبان سهام عادی

میانگین موزون تعداد سهام عادی	مدت	سهام موجود	تاریخ
333ر833		000ر000ر5	1/1/1×13 تا 31/2/1×13
–	–	000ر200	صدور سهام عادی در 1/3/1×13
333ر433		000ر200ر5	1/3/1×13 تا 31/3/1×13
–	–	000ر480	تبدیل اوراق مشارکت به سهام عادی
000ر260ر4		000ر680ر5	1/4/1×13 تا 29/12/1×13
666ر526ر5			میانگین موزون تعداد سهام عادی

مبلغ
ریال
	سود پایه هر سهم:
135ر2	سود ناشی از عملیات در حال تداوم
(362)	زیان ناشی از عملیات متوقف شده
773ر1	سود پایه هر سهم

محاسبه سود تقلیل یافته هر سهم :

مبلغ
ریال
000ر000ر800ر11	سود خالص ناشی از عملیات درحال تداوم قابل انتساب به‌صاحبان سهام عادی
000ر000ر225	اضافه‌می‌شود: اثر تبدیل فرضی اوراق مشارکت قابل تبدیل بر سود (25% – 1) ×  × (10% × 000ر000ر000ر12)
000ر000ر025ر12	سودخالص ناشی از عملیات در حال تداوم قابل انتساب به صاحبان سهام عادی با فرض تبدیل
(000ر000ر000ر2)	زیان ناشی از عملیات متوقف شده قابل انتساب به صاحبان سهام عادی
000ر000ر025ر10	سود خالص قابل انتساب به صاحبان سهام عادی با فرض تبدیل
666ر526ر5   سهم	میانگین موزون تعداد سهام عادی
000ر120      سهم	اضافه می‌شود: سهام اضافی ناشی از تبدیل فرضی اوراق مشارکت قابل تبدیل (000ر120 =  × 000ر480)
666ر646ر5   سهم	میانگین موزون تعدیل شده تعداد سهام عادی

مبلغ
ریال
	سود تقلیل یافته هر سهم:
129ر2	سود ناشی از عملیات در حال تداوم
(354)	زیان ناشی از عملیات متوقف شده
775ر1	سود تقلیل یافته هر سهم

نحوه ارائه اطلاعات سود (زیان) هر سهم شرکت پویا در صورت سود و زیان به شرح زیر است:

مبلغ
ریال	ریال
		سودپایه هر سهم:
		سود خالص ناشی از عملیات در حال تداوم:
	620ر1	عملیاتی
	515	غیرعملیاتی
135ر2
(362)		زیان ناشی از عملیات متوقف شده
773ر1
		سود تقلیل یافته هر سهم:
		سود خالص ناشی از عملیات در حال تداوم:
	620ر1	عملیاتی
	509	غیرعملیاتی
129ر2
(354)		زیان ناشی از عملیات متوقف شده
775ر1

جدول زیر شامل اطلاعات سه ماهه و سالانه سود هر سهم برای شرکت پویا می‌باشد. هدف این جدول، نشان دادن این موضوع است که جمع اطلاعات سه ماهه سود هر سهم برای چهار دوره، لزوماً برابر با اطلاعات سالانه سود هر سهم نیست. به موجب استاندارد افشای اطلاعات زیر الزامی نیست.

کل سال	سه ماهه چهارم	سه ماهه سوم	سه ماهه دوم	سه ماهه اول	شرح
ریال	ریال	ریال	ریال	ریال
					سود (زیان) پایه هر سهم:
135ر2	(123)	176	144ر1	987	سودخالص (زیان) ناشی‌از عملیات درحال‌تداوم
(362)	–	(352)	–	–	زیان ناشی از عملیات متوقف شده
773ر1	(123)	(176)	144ر1	987
					سود (زیان) تقلیل یافته هر سهم:
129ر2	(123)	176	144ر1	942	سود‌خالص(زیان) ناشی از عملیات درحال‌تداوم
(354)	–	(352)	–	–	زیان ناشی از عملیات متوقف شده
775ر1	(123)	(176)	144ر1	942

پیوست شماره 3 : مبانی نتیجه‌گیری

این پیوست بخشی از استاندارد حسابداری شماره 30 نمی‌باشد.

مقدمه

1 .    اطلاعات سود هر سهم به منظور ارزیابی عملکرد واحد تجاری و پیش‌بینی عملکرد آینده آن سودمند است. کمیته تدوین استانداردهای حسابداری سازمان حسابرسی در پاسخ به نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان گزارشهای مالی، پروژه تدوین استاندارد حسابداری سود هر سهم را در سال 1380 در دستور کار گروه کارشناسی قرار داد. پس از انجام مطالعات اولیه، تحقیقات میدانی و تهیه پیش‌نویس استاندارد مذکور بنا به دلایلی از جمله نرخهای متفاوت مالیاتی برای سهامداران، اختلاف نظر در محاسبات میانگین موزون تعداد سهام و نتایج حاصل از فرآیند نظرخواهی، این پروژه مسکوت ماند. در سال 1385 با توجه به نیاز بازار سرمایه به اطلاعات سود هر سهم، موضوع مجدداً در دستور کار کمیته قرار گرفت. حاصل کار این کمیته و گروه کارشناسی آن، تدوین استاندارد حسابداری شماره 30 با عنوان سود هر سهم می‌باشد.

هدف سود هر سهم

2 .    هدف محاسبه سود پایه هر سهم، بهبود مقایسه عملکرد واحدهای تجاری در یک دوره گزارشگری و مقایسه عملکرد یک واحد تجاری در دوره‌های گزارشگری مختلف است. هدف محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم نیز هماهنگ با هدف محاسبه سود پایه هر سهم می‌باشد، با این تفاوت که آثار تبدیل فرضی تمام سهام عادی بالقوه تقلیل‌دهنده موجود در طی دوره را نیز درنظر می‌گیرد. در واقع هدف از محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم، انعکاس اثر احتمالی تبدیل فرضی سهام عادی بالقوه و کاهش احتمالی سود پایه هر سهم، به منظور علامت‌دهی در مورد کاهش بالقوه سود پایه هر سهم است.

محاسبه سود هر سهم

میانگین موزون تعداد سهام عادی

3 .    در محاسبه سود پایه و تقلیل‌یافته هر سهم، استفاده از میانگین موزون تعداد سهام عادی ضروری است، زیرا اثر افزایش یا کاهش در سهام موجود بر سود، به بخشی از دوره مربوط می‌شود که مابه‌ازای آن در اختیار واحد تجاری بوده است. به عبارت دیگر، استفاده از این مبنا، مدت استفاده از مابه‌ازای دریافت شده را درنظر می‌گیرد.

4 .    به منظور تعیین میانگین موزون تعداد سهام، در مواردی که صدور سهام عادی در قبال مابه‌ازای نقدی است، تاریخ ثبت افزایش سرمایه در مرجع ثبت شرکتها، ملاک عمل قرار می‌گیرد زیرا استفاده از وجوه تنها پس از ثبت افزایش سرمایه امکان‌پذیر است.

5 .    در صورتی که مابه‌ازای سهام به طور کامل وصول نشده باشد، این سهام متناسب با مابه‌ازای دریافت شده، در محاسبه میانگین موزون تعداد سهام منظور می‌شود، زیرا فقط وجوه دریافتی، عملیات واحد تجاری را تحت تأثیر قرار می‌دهد و این سهام، حق مشارکت در تقسیم سود را نیز داراست.

6 .    افزایش سرمایه ممکن است از محل مطالبات سهامداران باشد. در چنین مواردی، از آنجا که سهامدار، اختیار دریافت طلب یا خرید سهام جدید را دارد، افزایش سرمایه مانع خروج وجه نقد از واحد تجاری می‌گردد و در نتیجه با این نوع افزایش سرمایه همانند افزایش سرمایه نقدی برخورد می‌شود. در این موارد، تاریخ اتمام پذیره‌نویسی حق تقدم، مبنای تعیین میانگین موزون تعداد سهام است.

تقلیل

7 .    هر چند سهام عادی بالقوه، در تاریخ گزارشگری حق مشارکت در سود را ندارد، اما در آینده با تبدیل به سهام عادی، حق مشارکت در سود را خواهد داشت. بنابراین، در محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم درنظر گرفته می‌شود، زیرا این تبدیل می‌تواند با افزایش تعداد سهام، سود تقسیمی متعلق به هر سهم را کاهش دهد. از این رو تقلیل بالقوه، با نیازهای اطلاعاتی استفاده‌کنندگان در ارتباط می‌باشد.

8 .    اینکه سهام عادی بالقوه واقعاً به سهام عادی تبدیل خواهد شد، معمولاً در تاریخ گزارشگری واحد تجاری قابل تعیین نیست. با این حال با فرض تبدیل، برآورد معقولی از سود هر سهم امکانپذیر است.

ضد تقلیل

9 .    در محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم به دلیل رعایت احتیاط، تنها سهام عادی بالقوه که سود هر سهم ناشی از عملیات در حال تداوم را کاهش یا زیان هر سهم ناشی از عملیات در حال تداوم را افزایش می‌دهد، درنظر گرفته می‌شود. اعمال حق تقدم خرید سهام و تبدیل اوراق مشارکت قابل تبدیل به سهام عادی، چنانچه تأثیر ضدتقلیل‌دهندگی داشته باشد نادیده گرفته می‌شود.

10.   برای تعیین تقلیل‌دهندگی سهام عادی بالقوه در محاسبه سود تقلیل‌یافته هر سهم، از سود خالص یا زیان ناشی از عملیات در حال تداوم (سود یا زیان قبل از عملیات متوقف شده) به عنوان رقم کنترلی استفاده می‌شود. سود خالص یا زیان ناشی از عملیات در حال تداوم به عنوان رقم کنترلی درنظر گرفته می‌شود، زیرا این رقم قابلیت مقایسه بیشتری دارد، در صورتی که توقف عملیات در هر دوره گزارشگری تکرار نمی‌شود.

انتشار حق تقدم

11.   انتشار حق تقدم خرید سهام که قیمت اعمال آن در زمان انتشار، کمتر از ارزش بازار سهام بلافاصله قبل از تصویب افزایش سرمایه است، دربرگیرنده عنصر جایزه می‌باشد. عنصر جایزه به معنای افزایش تعداد سهام بدون تغییر در منابع یا تعهدات واحد تجاری است و به همین دلیل همانند سود سهمی، اقلام مقایسه‌ای باید به منظور قابلیت مقایسه سال جاری با سالهای قبل، ارائه مجدد شود.

ارائه در صورت سود و زیان

12.   مبالغ سود پایه و سود تقلیل‌یافته هر سهم برای سود خالص (زیان) ناشی از عملیات در حال تداوم به تفکیک عملیاتی و غیرعملیاتی باید در متن صورت سود و زیان ارائه شود، زیرا سرمایه‌گذاران اهمیت زیادی برای این تفکیک قائل هستند و در ارزیابی عملکرد واحد تجاری مؤثر واقع می‌شود.