استاندارد حسابداری ۳۷ – ابزارهای مالی: افشا
مرداد ۷, ۱۴۰۰
استاندارد حسابداری ۳۸ – ترکیبهای تجاری (بخش دوم)
مرداد ۷, ۱۴۰۰
استاندارد حسابداری 38
ترکیبهای تجاری (مصوب 1398)
هدف
1. هدف این استاندارد، بهبود مربوط بودن، قابلیت اتکا و قابلیت مقایسه اطلاعاتی است که واحد گزارشگر، در صورتهای مالی خود درباره ترکیب تجاری و آثار آن ارائه می‌کند. برای این منظور، این استاندارد در خصوص موارد زیر، اصول و الزاماتی را برای واحد تحصیل‌کننده تعیین می‌کند:
الف. نحوه شناخت و اندازهگیری داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده، بدهیهای تقبل‌شده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده در صورتهای مالی آن؛
ب. نحوه شناخت و اندازهگیری سرقفلی تحصیلشده در ترکیب تجاری یا سود حاصل از خرید زیر قیمت؛ و
پ. تعیین اطلاعاتی که باید افشا شود تا استفاده‌کنندگان صورتهای مالی را قادر به ارزیابی ماهیت و آثار مالی ترکیب تجاری کند.
دامنه کاربرد
2. این استاندارد برای معامله یا رویداد دیگری که تعریف ترکیب تجاری را احراز می‌کند، کاربرد دارد. این استاندارد در موارد زیر بکار گرفته نمی‌شود:
الف. به حساب گرفتن تشکیل مشارکت در صورتهای مالی آن مشارکت.
ب . تحصیل یک دارایی یا گروهی از داراییها که تشکیل‌دهنده فعالیت تجاری نباشد. در چنین مواردی، واحد تحصیل‌کننده باید هر یک از داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده (شامل داراییهایی که تعریف و معیارهای شناخت داراییهای نامشهود در استاندارد حسابداری 17 داراییهای نامشهود را احراز میکنند) و بدهیهای تقبل‌شده را مشخص و شناسایی کند. بهای تمام شده این گروه باید بر مبنای ارزش منصفانه نسبی آنها در تاریخ خرید، به هر یک از داراییهای قابل تشخیص و بدهیهای منفرد تخصیص یابد. چنین معامله یا رویداد دیگری، منجر به ایجاد سرقفلی نمی‌شود.
پ . ترکیب واحدهای تجاری یا فعالیتهای تجاری تحت کنترل واحد (رهنمود بکارگیری مرتبط با این موضوع در بندهای ب1 تا ب4 ارائه میشود).
3. الزامات این استاندارد، برای تحصیل سرمایه‌گذاری در یک واحد تجاری فرعی توسط واحد تجاری سرمایه‌گذاری، که باید طبق استاندارد حسابداری 39 صورتهای مالی تلفیقی (مصوب 1398) به ارزش منصفانه اندازهگیری شود، کاربرد ندارد.
تشخیص ترکیب تجاری
4. واحد تجاری برای اینکه تعیین کند معامله یا رویدادی دیگر، ترکیب تجاری است یا خیر، باید با بکارگیری تعریف مندرج در این استاندارد تشخیص دهد که داراییهای تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده، یک فعالیت تجاری را تشکیل می‌دهند یا خیر. اگر داراییهای تحصیلشده فعالیت تجاری نباشند، واحد گزارشگر باید آن معامله یا رویداد دیگر را به عنوان تحصیل دارایی در نظر بگیرد. در بندهای ب5 تا ب12، رهنمودهایی برای تشخیص ترکیب تجاری و تعریف فعالیت تجاری ارائه میشود.
روش تحصیل
5. واحد تجاری باید هر ترکیب تجاری را با استفاده از روش تحصیل به حساب منظور کند.
6. بکارگیری روش تحصیل، مستلزم انجام موارد زیر است:
الف. تشخیص واحد تحصیل‌کننده؛
ب. تعیین تاریخ تحصیل؛
پ. شناخت و اندازهگیری داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده، بدهیهای تقبل‌شده و هرگونه منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده؛ و
ت. شناخت و اندازهگیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت.
تشخیص واحد تحصیل‌کننده
7. در هر ترکیب تجاری، یکی از واحدهای ترکیبشونده باید به عنوان واحد تحصیل‌کننده مشخص شود.
8. رهنمود مندرج در استاندارد حسابداری 39 (مصوب 1398)، باید برای تشخیص واحد تحصیل‌کننده- واحد تجاری که کنترل واحد تجاری دیگر، یعنی واحد تحصیلشده، را به دست می‌آورد- مورد استفاده قرار گیرد. اگر ترکیب تجاری واقع شود اما بکارگیری رهنمود مندرج در استاندارد حسابداری 39 (مصوب 1398)، به روشنی مشخص نکند که کدام یک از واحدهای ترکیبشونده، واحد تحصیل‌کننده است، عوامل مندرج در بندهای ب14 تا ب18 باید در تعیین واحد تحصیل‌کننده در نظر گرفته شود.
تعیین تاریخ تحصیل
9. واحد تحصیل‌کننده باید تاریخ تحصیل را، که تاریخ کسب کنترل واحد تحصیلشده می‌باشد، مشخص کند.
10. تاریخی که واحد تحصیل‌کننده، کنترل واحد تحصیلشده را به دست می‌آورد، بطور معمول تاریخی است که واحد تحصیل‌کننده بطور قانونی مابه‌ازا را انتقال می‌دهد، داراییهای واحد تحصیلشده را تحصیل و بدهیهای واحد تحصیلشده را تقبل می‌کند (تاریخ خاتمه). با وجود این، واحد تحصیل‌کننده ممکن است کنترل را در تاریخی به دست آورد که قبل یا بعد از تاریخ خاتمه باشد. برای مثال، تاریخ تحصیل در صورتی قبل از تاریخ خاتمه است که موافقت‌نامه‌ای مکتوب مشخص کند که واحد تحصیل‌کننده، در تاریخی قبل از تاریخ خاتمه، کنترل واحد تحصیلشده را به دست می‌آورد. واحد تحصیل‌کننده باید تمام واقعیتها و شرایط مربوط را در تشخیص تاریخ تحصیل در نظر بگیرد.
شناخت و اندازهگیری داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده، بدهیهای تقبل‌شده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده
اصل شناخت
11. در تاریخ تحصیل، واحد تحصیل‌کننده باید داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده، بدهیهای تقبل‌شده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده را جدا از سرقفلی شناسایی کند. شناخت داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده، مشمول شرایط مشخص‌شده در بندهای 12 و 13 است.
شرایط شناخت
12. برای احراز شرایط شناخت به عنوان بخشی از بکارگیری روش تحصیل، داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده، باید در تاریخ تحصیل، تعریف داراییها و بدهیها طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی را احراز کنند. برای مثال، مخارجی که واحد تحصیل‌کننده انتظار دارد به منظور اجرای طرح خروج از فعالیت واحد تحصیلشده یا خاتمه استخدام یا جابجایی کارکنان واحد تحصیلشده، در آینده متحمل شود، اما متعهد به انجام آن نیست، در تاریخ تحصیل، بدهی محسوب نمی‌شود. از این رو، واحد تحصیل‌کننده این مخارج را به عنوان بخشی از بکارگیری روش تحصیل، شناسایی نمی‌کند. بلکه واحد تحصیل‌کننده این مخارج را در صورتهای مالی پس از ترکیب، طبق سایر استانداردهای حسابداری شناسایی می‌کند.
13. افزون بر این، به منظور احراز شرایط شناخت به عنوان بخشی از بکارگیری روش تحصیل، داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده باید بخشی از آنچه که واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده (یا مالکان قبلی آن) در معامله ترکیب تجاری مبادله کرده‌اند، تلقی شود و نه نتیجه معاملات جداگانه. واحد تحصیل‌کننده برای تعیین اینکه کدام داراییهای تحصیلشده یا بدهیهای تقبل‌شده، بخشی از مبادله با واحد تحصیلشده محسوب میشود و کدام یک، در صورت وجود، نتیجه معاملات جداگانه‌ای است که باید مطابق با ماهیت آنها و استانداردهای حسابداری مربوط شناسایی شود، باید رهنمود مندرج در بندهای 50 تا 52 را بکار گیرد.
14. بکارگیری اصل شناخت و شرایط شناخت توسط واحد تحصیل‌کننده، ممکن است منجر به شناسایی داراییها و بدهیهایی شود که واحد تحصیلشده، پیش از این آنها را به عنوان دارایی و بدهی در صورتهای مالی خود شناسایی نکرده است. برای مثال، واحد تحصیل‌کننده، داراییهای نامشهود قابل تشخیص تحصیلشده مانند نام تجاری، حق اختراع یا روابط با مشتری را که به دلیل ایجاد آنها در داخل، واحد تحصیلشده آنها را در صورتهای مالی خود به عنوان دارایی شناسایی نکرده و مخارج مربوط را به هزینه منظور کرده است، شناسایی می‌کند.
15. بندهای ب28 تا ب40، رهنمودهای مربوط به شناسایی اجاره‌های عملیاتی و داراییهای نامشهود را ارائه می‌کند. در بندهای 22 تا 28، انواع داراییهای قابل تشخیص و بدهیها، شامل اقلامی که این استاندارد استثنائات محدودی از اصل شناخت و شرایط شناخت آنها ارائه کرده است، تعیین میشود.
طبقه‌بندی یا اختصاص داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده در ترکیب تجاری
16. در تاریخ تحصیل، واحد تحصیل‌کننده باید داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده را به‌گونه‌ای طبقه‌بندی کند یا اختصاص دهد که برای بکارگیری بعدی سایر استانداردهای حسابداری ضروری است. واحد تحصیل‌کننده باید این طبقه‌بندیها یا اختصاصها را برمبنای شرایط قراردادی، شرایط اقتصادی، رویه‌های عملیاتی یا حسابداری و سایر شرایط مرتبط موجود در تاریخ تحصیل، انجام دهد.
17. این استاندارد، دو استثنا بر اصل مندرج در بند 16 وضع می‌کند:
الف. طبقه‌بندی قرارداد اجاره به عنوان اجاره عملیاتی یا اجاره تأمین مالی طبق استاندارد حسابداری 21 حسابداری اجاره‌ها؛ و
ب. طبقه‌بندی یک قرارداد به عنوان قرارداد بیمه.
واحد تحصیل‌کننده باید آن قراردادها را بر مبنای شرایط قراردادی و سایر عوامل در شروع قرارداد (یا چنانچه شرایط قرارداد به شیوه‌ای تعدیل شده باشد که طبقه‌بندی آن را تغییر دهد، در تاریخ تعدیل که ممکن است تاریخ تحصیل باشد) طبقه‌بندی کند.
اصل اندازهگیری
18. واحد تحصیل‌کننده باید داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده را به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل اندازهگیری کند.
19. در هر ترکیب تجاری، واحد تحصیل‌کننده باید در تاریخ تحصیل، اجزای منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده را که نشان‌دهنده منافع مالکیت فعلی است و برای دارندگان آن، نسبت به سهم متناسبی از خالص داراییهای واحد تجاری در زمان انحلال حق ایجاد می‌کند، به یکی از مبالغ زیر اندازهگیری کند:
الف. ارزش منصفانه؛ یا
ب . سهم متناسب ابزارهای مالکانه فعلی از مبالغ شناسایی‌شده خالص داراییهای قابل تشخیص واحد تحصیلشده.
اجزای دیگر منافع فاقد حق کنترل باید به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، اندازهگیری شوند؛ مگر اینکه مبنای اندازهگیری دیگری توسط استانداردهای حسابداری الزامی شده باشد.
20. بندهای 24 تا 30، انواع داراییهای قابل تشخیص و بدهیها، از جمله اقلامی که در این استاندارد موارد استثنای محدودی بر اصل اندازهگیری آنها وضع شده است را معین می‌کند.
استثنا از اصول شناخت یا اندازهگیری
21. این استاندارد، موارد محدودی را از بکارگیری اصول شناخت و اندازهگیری خود مستثنی می‌کند. بندهای 22 تا 30، اقلام خاصی که مشمول استثنا هستند و ماهیت موارد استثنا را تعیین می‌کند. واحد تحصیل‌کننده باید آن اقلام را با بکارگیری الزامات مندرج در بندهای 22 تا 30 به حساب منظور کند که این امر موجب خواهد شد برخی اقلام:
الف. با بکارگیری شرایط شناختی علاوه بر شرایط مندرج در بندهای 12 و 13 یا با بکارگیری الزامات سایر استانداردهای حسابداری شناسایی شوند، که نتایج آن نسبت به بکارگیری اصول و شرایط شناخت این استاندارد متفاوت خواهد بود.
ب. به مبلغی غیر از ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، اندازهگیری شوند.
استثنا از اصل شناخت
بدهیهای احتمالی
22. در استاندارد حسابداری 4 ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی، بدهیهای احتمالی به شرح زیر تعریف شده است:
الف. تعهدی غیرقطعی است که از رویدادهای گذشته ناشی میشود و وجود آن تنها ازطریق وقوع یا عدم وقوع یک یا چند رویداد نامشخص آتی که بطور کامل در کنترل واحد تجاری نیست، تأیید خواهد شد؛ یا
ب . تعهدی فعلی است که از رویدادهای گذشته ناشی میشود اما به دلایل زیر شناسایی نمی‌شود:
1. خروج منابع دارای منافع اقتصادی که برای تسویه تعهد ضرورت دارد، محتمل نیست؛ یا
2. مبلغ تعهد، با قابلیت اتکای کافی قابل اندازهگیری نیست.
23. الزامات استاندارد حسابداری 4 برای تعیین اینکه کدام بدهیهای احتمالی باید در تاریخ تحصیل شناسایی شود، کاربرد ندارد. در مقابل، واحد تحصیل‌کننده در صورتی باید در تاریخ تحصیل، بدهی احتمالی تقبل‌شده در ترکیب تجاری را شناسایی کند که بدهی احتمالی، تعهد فعلی باشد که از رویدادهای گذشته ناشی شده و ارزش منصفانه آن به‌گونه‌ای قابل اتکا، قابل اندازهگیری است. بنابراین، بر خلاف استاندارد حسابداری 4، واحد تحصیل‌کننده، بدهی احتمالی تقبل‌شده در ترکیب تجاری را در تاریخ تحصیل شناسایی می‌کند حتی اگر خروج منابع دارای منافع اقتصادی که برای تسویه تعهد ضرورت دارد، محتمل نباشد. بند 55، رهنمود حسابداری این بدهیهای احتمالی را پس از تحصیل تعیین می‌کند.
استثنا از هر دو اصل شناخت و اندازهگیری
مالیات بر درآمد
24. واحد تحصیل‌کننده باید دارایی یا بدهی مالیات انتقالی ناشی از داراییهای تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده در ترکیب تجاری را طبق استاندارد حسابداری 35 مالیات بر درآمد، شناسایی و اندازهگیری کند.
25. واحد تحصیل‌کننده باید آثار مالیاتی بالقوه تفاوتهای موقتی و اقلام انتقالی واحد تحصیلشده را که در تاریخ تحصیل وجود دارد یا در نتیجه تحصیل به وجود آمده است، طبق استاندارد حسابداری 35 به حساب منظور کند.
مزایای کارکنان
26. واحد تحصیل‌کننده باید بدهی (یا در صورت وجود، دارایی) مربوط به توافقهای مزایای کارکنان واحد تحصیلشده را طبق استاندارد حسابداری 33 مزایای بازنشستگی کارکنان شناسایی و اندازهگیری کند.
داراییهای جبرانی
27. در ترکیبهای تجاری، فروشنده ممکن است بطور قراردادی، نتایج رویداد احتمالی یا نامطمئن مرتبط با تمام یا بخشی از دارایی یا بدهی خاصی را برای واحد تحصیل‌کننده جبران کند. برای مثال، فروشنده ممکن است زیانهای مربوط به بدهی ناشی از یک رویداد احتمالی خاص را چنانچه بیشتر از یک مبلغ مشخص باشد، برای واحد تحصیل‌کننده جبران کند؛ به عبارتی دیگر، فروشنده تضمین می‌کند که بدهی واحد تحصیل‌کننده، از مبلغ معینی بیشتر نخواهد شد. در نتیجه، واحد تحصیل‌کننده دارایی جبرانی به دست می‌آورد. واحد تحصیل‌کننده باید در همان زمانی که اقلام قابل جبران را شناسایی می‌کند، دارایی جبرانی را شناسایی کند و بر همان مبنایی که اقلام قابل جبران اندازهگیری می‌شوند، دارایی جبرانی را اندازهگیری نماید و در صورت نیاز، بابت مبالغ غیر قابل وصول، ذخیره ارزشیابی در نظر بگیرد. بنابراین، اگر جبران خسارت، مربوط به دارایی یا بدهی باشد که در تاریخ تحصیل، شناسایی شده و به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل اندازهگیری شده است، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی جبرانی را در تاریخ تحصیل شناسایی کند و به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل اندازهگیری نماید. برای دارایی جبرانی اندازه‌گیری‌شده به ارزش منصفانه، آثار عدم اطمینان جریانهای نقدی آتی، به دلیل ملاحظات مربوط به قابلیت وصول، در اندازهگیری ارزش منصفانه در نظر گرفته میشود و ذخیره ارزشیابی جداگانه ضرورتی ندارد (رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع، در بند ب41 ارائه شده است).
28. در برخی شرایط، جبران خسارت ممکن است مربوط به یک دارایی یا یک بدهی باشد که از اصول شناخت یا اندازهگیری این استاندارد مستثنی شده است. برای مثال، ممکن است جبران خسارت در ارتباط با بدهی احتمالی باشد که در تاریخ تحصیل شناسایی نشده است، زیرا ارزش منصفانه آن در تاریخ مزبور، به‌گونه‌ای قابل اتکا، قابل اندازهگیری نبوده است. همچنین، جبران خسارت ممکن است مربوط به دارایی یا بدهی باشد که برای مثال، از مزایای کارکنان حاصل شده و بر مبنایی غیر از ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، اندازهگیری شده است. در چنین شرایطی، دارایی جبرانی باید با استفاده از مفروضاتی یکسان با مفروضات مورد استفاده در اندازهگیری اقلام قابل جبران، که مشمول ارزیابی مدیریت از قابلیت وصول دارایی جبرانی و محدودیت قراردادی مربوط به مبالغ قابل جبران است، شناسایی و اندازهگیری شود. رهنمود مربوط به حسابداری دارایی جبرانی پس از تحصیل، در بند 56 ارائه میشود.
استثنا از اصل اندازهگیری
حقوق بازتحصیل‌شده
29. واحد تحصیل‌کننده باید ارزش حقوق بازتحصیل‌شده را که به عنوان دارایی نامشهود شناسایی شده است، بر مبنای دوره قراردادی باقیمانده از قرارداد مرتبط، صرف‌نظر از اینکه فعالان بازار برای تعیین ارزش منصفانه قرارداد به تمدید بالقوه آن توجه میکنند یا خیر، اندازهگیری کند. رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع، در بندهای ب35 و ب36 ارائه میشود.
داراییهای نگهداریشده برای فروش
30. واحد تحصیل‌کننده باید دارایی غیرجاری تحصیلشده (یا مجموعه واحد) را که طبق استاندارد حسابداری 31 داراییهای غیرجاری نگهداریشده برای فروش و عملیات متوقف‌شده، در تاریخ تحصیل به عنوان نگهداریشده برای فروش طبقه‌بندی کرده است، طبق بندهای 16 تا 19 همان استاندارد، به خالص ارزش فروش اندازهگیری کند.
شناخت و اندازهگیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت
31 . واحد تحصیل‌کننده باید سرقفلی را در تاریخ تحصیل و با اندازهگیری مازاد (الف) بر (ب)، شناسایی کند:
الف. حاصل جمع:
1. مابه‌ازای انتقال‌یافته اندازه‌گیری‌شده طبق این استاندارد که معمولاً ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل را الزامی می‌کند (به بند 36 مراجعه شود).
2. مبلغ هرگونه منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده که طبق این استاندارد اندازهگیری میشود؛ و
3. در ترکیب تجاری مرحله‌ای (به بندهای 40 و 41 مراجعه شود)، ارزش منصفانه منافع مالکانه قبلی واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل.
ب . خالص مبالغ داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده در تاریخ تحصیل که طبق این استاندارد اندازهگیری میشود.
32. در یک ترکیب تجاری که واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده (یا مالکان قبلی آن)، تنها منافع مالکانه را مبادله میکنند، ممکن است ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل نسبت به ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیل‌کننده در تاریخ تحصیل، به‌گونه‌ای قابل اتکاتر قابل اندازهگیری باشد. در این صورت، واحد تحصیل‌کننده باید مبلغ سرقفلی را با استفاده از ارزش منصفانه منافع مالکانه واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه منافع مالکانه انتقال‌یافته در تاریخ تحصیل، تعیین کند. برای تعیین مبلغ سرقفلی در ترکیب تجاری که در آن مابه‌ازایی منتقل نمی‌شود، واحد تحصیل‌کننده باید از ارزش منصفانه منافع واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقال‌یافته در تاریخ تحصیل استفاده کند (بند 31(الف)(1)). رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع، در بندهای ب46 تا ب49، ارائه میشود).
خریدهای زیر قیمت
33. برخی مواقع، ممکن است واحد تحصیل‌کننده خرید زیر قیمت انجام دهد، که نوعی ترکیب تجاری است که در آن مبلغ مندرج در بند 31(ب) بیشتر از مجموع مبالغ مشخص‌شده در بند 31(الف) می‌باشد. اگر پس از بکارگیری الزامات بند 35، آن مبلغ مازاد، باقی مانده باشد، واحد تحصیل‌کننده باید در تاریخ تحصیل، سود حاصل را در صورت سود و زیان شناسایی کند. این سود باید به واحد تحصیل‌کننده منتسب شود.
34. برای مثال، خرید زیر قیمت ممکن است در یک ترکیب تجاری واقع شود که در آن، فروشنده بنا بر ضرورت، مجبور به فروش شده باشد. با وجود این، استثنا از شناخت یا اندازهگیری اقلام خاص مطرح در بندهای 22 تا 30 نیز ممکن است منجر به شناخت سود (یا تغییر در مبلغ سود شناسایی‌شده) حاصل از خرید زیر قیمت شود.
35. قبل از شناسایی سود حاصل از خرید زیر قیمت، واحد تحصیل‌کننده باید مجدداً بررسی کند که آیا تمام داراییهای تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده، به درستی تشخیص داده شده‌اند یا خیر و باید هرگونه دارایی یا بدهی دیگری که در آن بررسی مشخص میشود را شناسایی نماید. سپس، واحد تحصیل‌کننده باید شیوه‌های مورد استفاده در اندازهگیری مبالغی که طبق این استاندارد شناخت آنها در تاریخ تحصیل الزامی است را برای تمام موارد زیر بررسی کند:
الف. داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده؛
ب . منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده، در صورت وجود؛
پ . در یک ترکیب تجاری مرحله‌ای، منافع مالکانه قبلی واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیلشده؛ و
ت . مابه‌ازای انتقال‌یافته.
هدف این بررسی، حصول اطمینان از این است که اندازه‌گیریها، ارزش تمام اطلاعات در دسترس در تاریخ تحصیل را بطور مناسب منعکس می‌کند.
مابه‌ازای انتقال‌یافته
36. مابه‌ازای انتقال‌یافته در ترکیب تجاری باید به ارزش منصفانه اندازهگیری شود. ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقال‌یافته، باید بر اساس مجموع ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل برای داراییهای انتقال‌یافته توسط واحد تحصیل‌کننده، بدهیهای تحمل‌شده توسط واحد تحصیل‌کننده به مالکان قبلی واحد تحصیلشده و منافع مالکانه منتشرشده توسط واحد تحصیل‌کننده محاسبه شود. مثالهایی از انواع بالقوه مابه‌ازا، شامل نقد، سایر داراییها، فعالیت تجاری یا واحد تجاری فرعی واحد تحصیل‌کننده، مابه‌ازای احتمالی، ابزارهای مالکانه عادی یا ممتاز، اختیار‌های معامله، امتیازهای خرید سهام و حقوق اعضای واحدهای تجاری اشتراکی است.
37. مابه‌ازای انتقال‌یافته می‌تواند شامل داراییها یا بدهیهای واحد تحصیل‌کننده باشد که مبلغ دفتری آنها متفاوت از ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل است (برای مثال، داراییهای غیرپولی یا فعالیت تجاری واحد تحصیل‌کننده). در این صورت، واحد تحصیل‌کننده باید داراییها یا بدهیهای انتقال‌یافته را به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل، تجدید اندازهگیری و سود یا زیان حاصل را، در صورت وجود، در صورت سود و زیان شناسایی کند. با وجود این، برخی مواقع، داراییها یا بدهیهای انتقال‌یافته، پس از ترکیب تجاری، در واحد تجاری ترکیبشده باقی می‌مانند (برای مثال، به این دلیل که داراییها یا بدهیها، به جای مالکان قبلی به واحد تحصیلشده انتقال می‌یابند) و در نتیجه، واحد تحصیل‌کننده کنترل آنها را حفظ می‌کند. در این شرایط، واحد تحصیل‌کننده باید داراییها و بدهیهای مزبور را به مبلغ دفتریِ بلافاصله قبل از تاریخ تحصیل، اندازهگیری کند و نباید سود یا زیان مربوط به داراییها یا بدهیهای تحت کنترل خود قبل و بعد از ترکیب تجاری را در صورت سود و زیان شناسایی نماید.
مابه‌ازای احتمالی
38. مابه‌ازایی که واحد تحصیل‌کننده در مبادله با واحد تحصیلشده انتقال می‌دهد، شامل هرگونه دارایی یا بدهی ناشی از توافق مابه‌ازای احتمالی است (به بند 36 مراجعه شود). واحد تحصیل‌کننده باید ارزش منصفانه مابه‌ازای احتمالی در تاریخ تحصیل را به عنوان بخشی از مابه‌ازای انتقال‌یافته در مبادله با واحد تحصیلشده شناسایی کند.
39. در صورتی که تعهد پرداخت مابه‌ازای احتمالی تعریف ابزار مالی را احراز کند، واحد تحصیل‌کننده باید بر مبنای تعاریف ابزار مالکانه و بدهی مالی مندرج در بند 7 استاندارد حسابداری 36 ابزارهای مالی: ارائه، تعهد مزبور را به عنوان ابزار مالکانه یا بدهی مالی طبقه‌بندی نماید. در صورت تحقق شرایطی خاص، واحد تحصیل‌کننده باید حق برگشت مابه‌ازای انتقال‌یافته قبلی را به عنوان دارایی طبقه‌بندی کند. رهنمود مربوط به حسابداری مابه‌ازای احتمالی پس از تحصیل، در بند 57 ارائه میشود.
رهنمودهای بیشتر برای بکارگیری روش تحصیل برای انواع خاصی از ترکیبهای تجاری
ترکیب تجاری مرحله‌ای
40. برخی مواقع، واحد تحصیل‌کننده کنترل واحد تحصیل‌شده‌ای را به دست می‌آورد که قبل از تاریخ تحصیل، در آن واحد تحصیلشده منافع مالکانه داشته است. برای مثال، در 29 اسفند سال 1X13، واحد تجاری الف 35 درصد منافع فاقد حق کنترل واحد تجاری ب را در اختیار دارد. در آن تاریخ، واحد تجاری الف، 40 درصد دیگر از منافع مالکانه در واحد تجاری ب را خریداری می‌کند که موجب میشود واحد تجاری الف، کنترل واحد تجاری ب را در اختیار گیرد.
41. در ترکیب تجاری مرحله‌ای، واحد تحصیل‌کننده باید منافع مالکانه نگهداریشده قبلی خود در واحد تحصیلشده را به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، تجدید اندازهگیری و سود یا زیان حاصل را، در صورت وجود، در صورت سود و زیان شناسایی کند. در دورههای گزارشگری قبل، واحد تحصیل‌کننده ممکن است تغییر در ارزش منافع مالکانه خود در واحد تحصیلشده را در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی کرده باشد. در این صورت، مبلغی که در سایر اقلام سود و زیان جامع شناسایی میشود باید بر همان مبنایی شناسایی شود که با فرض واگذاری مستقیم منافع مالکانه نگهداریشده قبلی توسط واحد تحصیل‌کننده، الزامی می‌شد.
ترکیب تجاری بدون انتقال مابه‌ازا
42. برخی مواقع، واحد تحصیل‌کننده، کنترل واحد تحصیلشده را بدون انتقال مابه‌ازا به دست می‌آورد. در چنین ترکیبهایی، روش حسابداری تحصیل برای ترکیب تجاری بکار می‌رود. این شرایط، شامل موارد زیر است:
الف. واحد تحصیلشده تعداد کافی از سهام خود را به منظور کسب کنترل توسط سرمایه‌گذار فعلی (واحد تحصیل‌کننده) بازخرید می‌کند.
ب. حق وتوی اقلیت، که پیش از این مانع کنترل واحد تحصیلشده توسط واحد تحصیل‌کننده دارای حق رأی اکثریت می‌شد، لغو شده باشد.
پ . واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده، توافق کرده باشند که فعالیتهای تجاری خود را تنها از طریق قرارداد ترکیب کنند. واحد تحصیل‌کننده در قبال کنترل واحد تحصیلشده مابه‌ازایی منتقل نمی‌کند و در تاریخ تحصیل یا قبل از آن، هیچ‌گونه منافع مالکانه‌ای در واحد تحصیلشده ندارد.
43. در یک ترکیب تجاری که تنها از طریق قرارداد ایجاد شده است، واحد تحصیل‌کننده باید مبلغ خالص داراییهای واحد تحصیلشده را که طبق این استاندارد شناسایی میشود، به مالکان واحد تحصیلشده تخصیص دهد. به عبارت دیگر، منافع مالکانه در واحد تحصیلشده که در اختیار اشخاصی غیر از واحد تحصیل‌کننده است، در صورتهای مالی پس از ترکیب واحد تحصیل‌کننده، منافع فاقد حق کنترل محسوب میشود؛ حتی اگر نتیجه این باشد که تمام منافع مالکانه در واحد تحصیلشده، قابل تخصیص به منافع فاقد حق کنترل باشد.
دوره اندازهگیری
44. اگر حسابداری اولیه برای ترکیب تجاری، در پایان دوره گزارشگری که ترکیب در آن واقع میشود کامل نشده باشد، واحد تحصیل‌کننده باید برای اقلامی که حسابداری آنها کامل نیست، مبالغ غیرقطعی را در صورتهای مالی افشا کند. در دوره اندازهگیری، واحد تحصیل‌کننده باید مبالغ غیرقطعی شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل را با تسری به گذشته تعدیل کند تا بازتابی از اطلاعات جدید به دست آمده درباره واقعیتها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل باشد که در صورت اطلاع از آن، اندازهگیری مبالغ شناسایی‌شده در آن تاریخ، تحت تأثیر قرار می‌گرفت. در دوره اندازهگیری، واحد تحصیل‌کننده باید داراییها یا بدهیهای دیگری را نیز، در صورت به دست آوردن اطلاعات جدید درباره واقعیتها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل، شناسایی کند که در صورت اطلاع از آن، منجر به شناخت داراییها و بدهیها در آن تاریخ می‌شد. به محض اینکه واحد تحصیل‌کننده، به اطلاعاتی درباره واقعیتها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل دست یابد یا به این نتیجه برسد که اطلاعات بیشتر قابل دستیابی نیست، دوره اندازهگیری به پایان می‌رسد. با وجود این، دوره اندازهگیری نباید فراتر از یک سال از تاریخ تحصیل باشد.
45. دوره اندازهگیری، دوره پس از تاریخ تحصیل است که واحد تحصیل‌کننده ممکن است در آن دوره، مبالغ غیرقطعی شناسایی‌شده برای ترکیب تجاری را تعدیل کند. دوره اندازهگیری، برای واحد تحصیل‌کننده زمان معقولی جهت کسب اطلاعات ضروری برای تشخیص و اندازهگیری موارد زیر در تاریخ تحصیل، طبق الزامات این استاندارد فراهم می‌آورد:
الف. داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده، بدهیهای تقبل‌شده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده؛
ب. مابه‌ازای انتقال‌یافته در قبال واحد تحصیلشده (یا سایر مبالغ مورد استفاده در اندازهگیری سرقفلی)؛
پ. در ترکیب تجاری مرحله‌ای، منافع مالکانه نگهداریشده قبلی واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیلشده؛ و
ت. سرقفلی یا سود ناشی از خرید زیر قیمت.
46. واحد تحصیل‌کننده در تعیین اینکه اطلاعات کسب‌شده پس از تاریخ تحصیل باید منجر به تعدیل مبالغ غیرقطعی شناسایی‌شده شود یا اینکه اطلاعات مزبور ناشی از رویدادهای واقع‌شده پس از تاریخ تحصیل است، باید تمام عوامل مربوط را در نظر بگیرد. عوامل مربوط شامل تاریخ کسب اطلاعات بیشتر و توان واحد تحصیل‌کننده برای ارائه دلیل مشخص جهت تغییر در مبالغ غیرقطعی است. احتمال اینکه اطلاعات کسب‌شده در مدت کوتاهی پس از تاریخ تحصیل، نسبت به اطلاعات کسب‌شده در مدت چند ماه پس از تاریخ تحصیل، شرایط تاریخ تحصیل را بهتر منعکس کند، بیشتر است. برای مثال، فروش دارایی به شخص ثالث در مدت کوتاهی پس از تاریخ تحصیل، به مبلغی که به میزان قابل ملاحظه‌ای متفاوت از ارزش منصفانه غیرقطعی اندازه‌گیری‌شده در آن تاریخ است، احتمالاً نشان‌دهنده خطایی در مبلغ غیرقطعی است، مگر اینکه بتوان رویدادی را تشخیص داد که منجر به تغییر ارزش منصفانه دارایی شده باشد.
47. واحد تحصیل‌کننده، افزایش (کاهش) در مبلغ غیرقطعی شناسایی‌شده برای دارایی قابل تشخیص (بدهی) را از طریق کاهش (افزایش) سرقفلی شناسایی می‌کند. با وجود این، اطلاعات جدید به دست آمده در دوره اندازهگیری، ممکن است برخی مواقع منجر به تعدیل مبلغ غیرقطعی بیش از یک دارایی یا بدهی گردد. برای مثال واحد تحصیل‌کننده ممکن است بابت پرداخت خسارتهای ناشی از وقوع حادثه در یکی از تأسیسات واحد تحصیلشده که تمام یا بخشی از آن تحت پوشش بیمه‌نامه بیمه مسئولیت واحد تحصیلشده است، یک بدهی را پذیرفته باشد. در صورتی که در دوره اندازهگیری، واحد تحصیل‌کننده اطلاعات جدیدی درباره ارزش منصفانه بدهی در تاریخ تحصیل به دست آورد، تعدیل سرقفلی ناشی از تغییر در مبلغ غیرقطعی شناسایی‌شده برای بدهی (تمام یا بخشی از آن)، از طریق تعدیل متقابل سرقفلی ناشی از تغییر در مبلغ غیرقطعی شناسایی‌شده بابت ادعای دریافتنی از بیمه‌گر، تهاتر میشود.
48. در دوره اندازهگیری، واحد تحصیل‌کننده باید تعدیلات در مبالغ غیرقطعی را به‌گونه‌ای شناسایی کند که گویی حسابداری ترکیب تجاری، در تاریخ تحصیل تکمیل شده است. بنابراین، واحد تحصیل‌کننده باید در اطلاعات مقایسه‌ای دورههای قبل ارائه‌شده در صورتهای مالی، شامل تغییر در استهلاک یا سایر آثار سود و زیانی شناسایی‌شده در تکمیل حسابداری اولیه، در صورت نیاز تجدیدنظر کند.
49. پس از پایان دوره اندازهگیری، واحد تحصیل‌کننده باید تنها به منظور اصلاح اشتباهات طبق استاندارد حسابداری 34 رویه‌های حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات، در حسابداری ترکیب تجاری تجدیدنظر کند.
تعیین اجزای معامله ترکیب تجاری
50. واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده، ممکن است پیش از شروع مذاکرات مربوط به ترکیب تجاری، روابط قبلی یا توافق دیگری با یکدیگر داشته باشند یا در طول مذاکرات، به توافقی جدا از ترکیب تجاری دست یابند. در هریک از این وضعیتها، واحد تحصیل‌کننده باید هرگونه مبلغی که بخشی از مبلغ مبادله‌شده بین واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده (یا مالکان قبلی آن) در ترکیب تجاری نمی‌باشد، یعنی مبالغی که بخشی از مبادله با واحد تحصیلشده نیست را مشخص کند. واحد تحصیل‌کننده به عنوان بخشی از بکارگیری روش تحصیل، تنها باید مابه‌ازای انتقال‌یافته در قبال واحد تحصیلشده و داراییهای تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده در ازای واحد تحصیلشده را شناسایی کند. معاملات جداگانه باید طبق استانداردهای حسابداری مربوط به حساب منظور شود.
51. معامله‌ای که قبل از ترکیب، توسط واحد تحصیل‌کننده یا از طرف آن یا اساساً در جهت منافع واحد تحصیل‌کننده یا واحد تجاری ترکیبشده، و نه اساساً در جهت منافع واحد تحصیلشده (یا مالکان قبلی آن) انجام شده باشد، احتمالاً معامله‌ای جداگانه محسوب میشود. موارد زیر مثالهایی از معاملات جداگانه‌ای است که در بکارگیری روش تحصیل، نباید در نظر گرفته شود:
الف. معامله‌ای که در عمل، روابط قبلی موجود بین واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده را تسویه می‌کند؛
ب. معامله‌ای که منجر به پرداخت حقوق و مزایا به کارکنان یا مالکان قبلی واحد تحصیلشده، بابت خدمات آتی میشود؛ و
پ. معامله‌ای که منجر به جبران مخارج مرتبط با تحصیل واحد تحصیل‌کننده، توسط واحد تحصیلشده یا مالکان قبلی آن میشود.
رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع، در بندهای ب50 تا ب55 ارائه میشود.
مخارج مرتبط با تحصیل
52. مخارج مرتبط با تحصیل، مخارجی است که واحد تحصیل‌کننده برای انجام ترکیب تجاری متحمل میشود. این مخارج شامل حق‌الزحمه واسطه‌گران، مخارج مشاوره، مخارج قانونی، مخارج حسابداری، ارزشیابی و سایر حق‌الزحمه‌های حرفه‌ای یا مشاوره، مخارج عمومی و اداری شامل مخارج نگهداری دایره تحصیل درون‌سازمانی، و مخارج ثبت و انتشار اوراق بدهی و اوراق مالکانه است. واحد تحصیل‌کننده باید مخارج مرتبط با تحصیل را در دوره تحمل مخارج و دریافت خدمات، به عنوان هزینه به حساب منظور کند؛ به استثنای مخارج انتشار اوراق بدهی یا اوراق مالکانه که باید طبق استاندارد حسابداری 36 شناسایی شود.
اندازهگیری و حسابداری پس از تحصیل
53. بطور کلی، واحد تحصیل‌کننده باید داراییهای تحصیلشده، بدهیهای تقبل‌شده یا تحمل‌شده و ابزارهای مالکانه منتشرشده در ترکیب تجاری را پس از تحصیل، طبق سایر استانداردهای حسابداری مربوط برای آن اقلام، با توجه به ماهیت آنها، اندازهگیری و به حساب منظور کند. با این وجود، این استاندارد برای داراییهای تحصیلشده، بدهیهای تقبل‌شده یا تحمل‌شده و ابزارهای مالکانه منتشرشده در یک ترکیب تجاری که در زیر به آنها اشاره شده است، رهنمود اندازهگیری و حسابداری پس از تحصیل را ارائه می‌کند:
الف. حقوق بازتحصیل‌شده؛
ب . بدهیهای احتمالی شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل؛
پ . داراییهای جبرانی؛ و
ت . مابه‌ازای احتمالی.
رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع، در بند ب56 ارائه میشود.
حقوق بازتحصیل‌شده
54. حقوق بازتحصیل‌شده که به عنوان دارایی نامشهود شناسایی میشود، باید در دوره قراردادی باقیمانده از قرارداد که این حقوق اعطا شده است، مستهلک شود. واحد تحصیل‌کننده در صورتی که بعداً حقوق بازتحصیل‌شده را به شخص ثالث بفروشد، باید مبلغ دفتری دارایی نامشهود را در تعیین سود یا زیان فروش لحاظ کند.
بدهیهای احتمالی
55. پس از شناخت اولیه و تا زمان تسویه، فسخ یا انقضای بدهی، واحد تحصیل‌کننده باید بدهی احتمالی شناسایی‌شده در ترکیب تجاری را به مبلغی که طبق استاندارد حسابداری 4 قابل شناسایی است، اندازهگیری کند.
داراییهای جبرانی
56. در پایان هر دوره گزارشگری بعدی، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی جبرانی شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل را بر همان مبنای دارایی یا بدهی قابل جبران، با در نظر گرفتن محدودیتهای قراردادی مربوط به مبلغ آن، اندازهگیری کند و برای دارایی جبرانی که بعداً به ارزش منصفانه اندازهگیری نمی‌شود، ارزیابی مدیریت از قابلیت وصول دارایی جبرانی، مبنای اندازهگیری باشد. واحد تحصیل‌کننده باید دارایی جبرانی را تنها زمانی قطع شناخت کند که دارایی را دریافت کرده باشد، آن را فروخته باشد یا به طریقی دیگر، حق نسبت به آن را از دست داده باشد.
مابه‌ازای احتمالی
57. برخی تغییرات در ارزش منصفانه مابه‌ازای احتمالی که واحد تحصیل‌کننده پس از تاریخ تحصیل شناسایی می‌کند، ممکن است در نتیجه اطلاعات بیشتری باشد که واحد تحصیل‌کننده پس از آن تاریخ، درباره واقعیتها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل به دست می‌آورد. طبق بندهای 44 تا 48، چنین تغییراتی، تعدیلات دوره اندازهگیری محسوب میشود. با وجود این، تغییرات ناشی از رویدادهای پس از تاریخ تحصیل، مانند دستیابی به سود هدف، دستیابی به قیمت تعیین‌شده برای سهام یا دستیابی به نقطه عطف پروژه تحقیق و توسعه، تعدیلات دوره اندازهگیری محسوب نمی‌شود. واحد تحصیل‌کننده باید تغییرات در ارزش منصفانه مابه‌ازای احتمالی را که تعدیلات دوره اندازهگیری نیست، به شرح زیر به حساب منظور کند:
الف. مابه‌ازای احتمالی طبقه‌بندی‌شده به عنوان حقوق مالکانه، نباید تجدید اندازهگیری شود و تسویه بعدی آن باید در حقوق مالکانه منظور شود.
ب. سایر مابه‌ازاهای احتمالی باید در هر تاریخ گزارشگری، به ارزش منصفانه اندازهگیری شوند.
افشا
58. واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعاتی افشا کند که استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بتوانند ماهیت و اثر مالی یک ترکیب تجاری را که در زمانهای زیر به وقوع می‌پیوندد، ارزیابی کنند:
الف. طی دوره گزارشگری جاری؛ یا
ب. پس از پایان دوره گزارشگری، اما قبل از تأیید صورتهای مالی برای انتشار.
59. برای دستیابی به هدف مندرج در بند 58، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات مشخص‌شده در بندهای ب57 تا ب59 را افشا کند.
60. واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعاتی افشا کند که استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بتوانند آثار مالی تعدیلات شناسایی‌شده در دوره گزارشگری جاری را که به ترکیبهای تجاری واقع‌شده طی دوره و دورههای گزارشگری قبل مربوط میشود، ارزیابی کنند.
61. برای دستیابی به هدف مندرج در بند 60، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات مشخص‌شده در بند ب60 را افشا کند.
62. اگر موارد افشای مندرج در این استاندارد و سایر استانداردهای حسابداری، اهداف تعیین‌شده در بندهای 58 و 60 را تأمین نکند، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات ضروری بیشتر برای دستیابی به آن اهداف را افشا کند.
کنارگذاری استاندارد حسابداری 19 (1384)
63. این استاندارد، جایگزین استاندارد حسابداری 19 ترکیبهای تجاری (تجدیدنظرشده 1384) میشود.
تاریخ اجرا
64. الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1400 و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی گزارشگری مالی
65. به استثنای الزام بند ب56(الف) این استاندارد که سرقفلی را به مبلغ شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته اندازهگیری می‌کند، با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین المللی گزارشگری مالی 3 ترکیبهای تجاری (ویرایش 2018) نیز رعایت میشود. طبق استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی 3، سرقفلی به مبلغ شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل پس از کسر کاهش ارزش انباشته اندازهگیری میشود.
پیوست الف
اصطلاحات تعریف‌شده
این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد حسابداری است.
| واحد تحصیلشده | فعالیت یا فعالیتهای تجاری که واحد تحصیل‌کننده، در ترکیب تجاری کنترل آن را به دست می‌آورد. | ||
| واحد تحصیل‌کننده | واحد تجاری که کنترل واحد تحصیلشده را به دست می‌آورد. | ||
| تاریخ تحصیل | تاریخی که واحد تحصیل‌کننده، کنترل واحد تحصیلشده را به دست می‌آورد. | ||
| فعالیت تجاری | مجموعه‌ای یکپارچه از فعالیتها و داراییهایی که به قصد کسب بازده به شکل سود تقسیمی، مخارج کمتر یا منافع اقتصادی دیگری که بطور مستقیم عاید سرمایه‌گذاران یا سایر مالکان، اعضا یا مشارکت‌کنندگان خواهد شد، از قابلیت هدایت و مدیریت برخوردار است. | ||
| ترکیب تجاری | معامله یا رویداد دیگری که در آن، واحد تحصیل‌کننده کنترل یک یا چند فعالیت تجاری را بدست می‌آورد. برخی مواقع، معاملاتی که به عنوان ”ادغامهای واقعی“ یا ”ادغام معادلها“ نامیده می‌شوند نیز ترکیب تجاری محسوب می‌گردند، زیرا این اصطلاح در این استاندارد استفاده شده است. | ||
| مابه‌ازای احتمالی | بطور معمول، مابه‌ازای احتمالی تعهد واحد تحصیل‌کننده برای انتقال داراییها یا منافع مالکانه بیشتر به مالکان قبلی واحد تحصیلشده به عنوان بخشی از مبادله انجام‌شده بابت کنترل واحد تحصیلشده، در صورت وقوع رویدادهای آتی معین یا احراز شرایطی خاص است. با وجود این، مابه‌ازای احتمالی همچنین ممکن است به واحد تحصیل‌کننده حق استرداد مابه‌ازای انتقالی قبلی را در صورت احراز شرایطی خاص بدهد. | ||
| منافع مالکانه | در این استاندارد، منافع مالکانه درسطح وسیعی مورد استفاده قرار گرفته است که معنای آن، منافع مالکیت در واحدهای تجاری تحت مالکیت سرمایه‌گذاران و منافع مالک، اعضا یا مشارکت‌کنندگان واحدهای تجاری اشتراکی می‌باشد. | ||
| ارزش منصفانه | ارزش منصفانه قیمتی است که برای فروش یک دارایی یا انتقال یک بدهی در معامله‌ای متعارف بین فعالان بازار، در تاریخ اندازهگیری قابل دریافت یا قابل پرداخت خواهد بود. |
| سرقفلی | یک دارایی که بیانگر منافع اقتصادی آتی ناشی از سایر داراییهای تحصیلشده در ترکیب تجاری است که امکان تشخیص و شناسایی جداگانه آنها وجود ندارد. |
| قابل تشخیص | دارایی در صورتی قابل تشخیص است که شرایط زیر را داشته باشد: الف. قابل تفکیک باشد، یعنی قابلیت جدا شدن یا تفکیک از واحد تجاری و فروش، انتقال، اعطای امتیاز، اجاره یا مبادله به صورت انفرادی یا همراه با قرارداد دارایی قابل تشخیص یا بدهی مربوط را، صرف‌نظر از تمایل واحد تجاری به انجام این کار، داشته باشد؛ یا ب . ناشی از حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی باشد، صرف‌نظر از اینکه حقوق مزبور، قابل انتقال یا قابل تفکیک از واحد تجاری یا سایر حقوق و تعهدات باشد. |
| دارایی نامشهود | یک دارایی قابل تشخیص غیرپولی که فاقد ماهیت عینی است. |
| واحد تجاری اشتراکی | یک واحد تجاری (به غیر از واحد تجاری تحت مالکیت سرمایه‌گذاران) که سود تقسیمی، مخارج کمتر یا منافع اقتصادی دیگری را بطور مستقیم برای مالکان، اعضا یا مشارکت‌کنندگان آن فراهم می‌آورد. برای مثال، تعاونیهای اعتباری و شرکتهای تعاونی، همگی واحدهای تجاری اشتراکی هستند. |
| منافع فاقد حق کنترل | حقوق مالکانه در واحد تجاری فرعی که بطور مستقیم یا غیرمستقیم، قابل انتساب به واحد تجاری اصلی نیست. |
| مالکان | برای مقاصد این استاندارد، مالکان بطور کلی شامل دارندگان منافع مالکانه واحدهای تجاری تحت مالکیت سرمایه‌گذاران و مالکان یا اعضا یا مشارکت‌کنندگان واحدهای تجاری اشتراکی است. |
پیوست ب
رهنمود بکارگیری
این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد حسابداری است.
ترکیب تجاری واحدهای تجاری تحت کنترل واحد (بکارگیری بند 2(پ))
ب1. این استاندارد برای ترکیب تجاری واحدهای تجاری یا فعالیتهای تجاری تحت کنترل واحد کاربرد ندارد. یک ترکیب تجاری که شامل واحدهای تجاری یا فعالیتهای تجاری تحت کنترل واحد است، ترکیب تجاری است که در آن، تمام واحدهای تجاری یا فعالیتهای تجاری ترکیبشونده، در نهایت توسط همان شخص یا اشخاص قبل و بعد از ترکیب تجاری کنترل می‌شوند و آن کنترل، موقتی نیست.
ب2. گروهی از افراد زمانی باید به عنوان کنترل‌کننده یک واحد تجاری تلقی شوند که در نتیجه توافقهای قراردادی، به صورت جمعی قدرت راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی آن را داشته باشند؛ به‌گونه‌ای که از فعالیتهای آن منافعی کسب کنند. بنابراین، یک ترکیب تجاری در صورتی خارج از دامنه کاربرد این استاندارد است که همان گروه از افراد، در نتیجه توافقهای قراردادی، قدرت جمعی نهایی برای راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی هر یک از واحدهای تجاری ترکیبشونده را داشته باشند؛ به‌گونه‌ای که از فعالیتهای آن منافعی کسب کنند و قدرت جمعی نهایی، موقتی نباشد.
ب3. واحد تجاری ممکن است تحت کنترل فرد یا گروهی از افراد باشد که به موجب توافقی قراردادی با یکدیگر فعالیت میکنند و آن فرد یا گروه مشمول الزامات گزارشگری مالی استانداردهای حسابداری نباشد. بنابراین، تهیه صورتهای مالی تلفیقی طبق استانداردهای حسابداری برای این واحدها الزامی نیست.
ب4. میزان منافع فاقد حق کنترل در هر یک از واحدهای تجاری ترکیبشونده، قبل و بعد از ترکیب تجاری، در تعیین اینکه ترکیب شامل واحدهای تجاری تحت کنترل واحد است یا خیر، مربوط نیست. همچنین، این واقعیت که یکی از واحدهای تجاری ترکیبشونده، یک واحد تجاری فرعی است که از صورتهای مالی تلفیقی مستثنی شده است، در تعیین اینکه ترکیب شامل واحدهای تجاری تحت کنترل واحد است یا خیر، مربوط نیست.
تشخیص ترکیب تجاری (بکارگیری بند 4)
ب5. این استاندارد ترکیب تجاری را به عنوان معامله یا رویداد دیگری تعریف می‌کند که در آن، واحد تحصیل‌کننده کنترل یک یا چند فعالیت تجاری را به دست می‌آورد. واحد تحصیل‌کننده ممکن است کنترل واحد تحصیلشده را به روشهای مختلف به دست آورد، برای مثال:
الف. از طریق انتقال نقد، معادلهای نقد یا داراییهای دیگر (شامل خالص داراییهای تشکیل‌دهنده یک فعالیت تجاری)؛
ب . از طریق تحمل بدهیها؛
پ. از طریق انتشار منافع مالکانه؛
ت. از طریق ارائه بیش از یک نوع مابه‌ازا؛ یا
ث. بدون انتقال مابه‌ازا، از جمله تنها از طریق قرارداد (به بند 42 مراجعه شود).
ب6. ترکیب تجاری ممکن است به دلایل قانونی، مالیاتی یا دلایل دیگر، به شیوه‌های مختلفی که شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نمی‌شود، سازماندهی شده باشد:
الف. یک یا چند فعالیت تجاری به واحدهای تجاری فرعی واحد تحصیل‌کننده تبدیل شوند یا خالص داراییهای یک یا چند فعالیت تجاری، بطور قانونی در واحد تحصیل‌کننده ادغام شود؛
ب . یک واحد ترکیبشونده، خالص داراییهای خود را، یا مالکان آن، منافع مالکانه خود را به واحد ترکیبشونده دیگر یا مالکان آن انتقال دهند؛
پ . تمام واحدهای ترکیبشونده، خالص داراییهای خود را، یا مالکان آن واحدهای تجاری، منافع مالکانه خود را به واحد تجاری تازه تأسیس، منتقل کنند (برخی مواقع، ادغام واحدهای تجاری کوچک یا معامله یکپارچه‌سازی نامیده میشود)؛ و
ت . گروهی از مالکان قبلی یکی از واحدهای ترکیبشونده، کنترل واحد ترکیبشده را به دست آورند.
تعریف فعالیت تجاری (بکارگیری بند 4)
ب7. فعالیت تجاری متشکل از ورودیها و فرایندهای بکار گرفته شده برای آن ورودیها است که توانایی ایجاد خروجیها را دارد. اگرچه فعالیتهای تجاری معمولاً دارای خروجیهایی هستند، اما برای اینکه مجموعه‌ای یکپارچه، فعالیت تجاری محسوب شود، الزامی به وجود خروجیها نیست. سه عنصر یک فعالیت تجاری به صورت زیر تعریف میشود:
الف. ورودی: هرگونه منبع اقتصادی که اگر یک یا چند فرایند برای آن بکار گرفته شود، خروجیها را ایجاد کند یا قابلیت ایجاد خروجی را داشته باشد. مثالهایی در این زمینه شامل داراییهای غیرجاری (از جمله داراییهای نامشهود یا حقوق استفاده از داراییهای غیرجاری)، دارایی فکری، توانایی دسترسی به مواد خام یا حقوق و کارکنان مورد نیاز است.
ب . فرایند: هر سیستم، استاندارد، پروتکل، میثاق یا قاعده‌ای که بکارگیری آن برای یک یا چند داده ورودی، خروجیها را ایجاد کند یا قابلیت ایجاد خروجیها را داشته باشد. مثالهایی در این زمینه، شامل فرایندهای مدیریت راهبردی، فرایندهای عملیاتی و فرایندهای مدیریت منابع است. این فرایندها بطور معمول مستند می‌شوند، اما نیروی کار سازمان‌یافته‌ای که دارای مهارتها و تجارب لازم است، با پیروی از قواعد و میثاقها می‌تواند فرایندهای لازم را که قابلیت بکارگیری برای ورودیها به منظور ایجاد خروجیها را دارند، ایجاد کند (سیستمهای حسابداری، تهیه صورتحساب، حقوق و دستمزد و سیستمهای اداری دیگر، معمولاً فرایندهای بکار گرفته شده برای ایجاد خروجی محسوب نمی‌شوند).
پ. خروجی: نتیجه ورودیها و فرایندهای بکار گرفته شده برای آن ورودیها که بازده را به شکل سود تقسیمی، مخارج کمتر یا منافع اقتصادی دیگر، بطور مستقیم برای سرمایه‌گذاران یا سایر مالکان، اعضا یا مشارکت‌کنندگان فراهم می‌کند یا قابلیت فراهم کردن آن را دارد.
ب8. برای اینکه مجموعه یکپارچه‌ای از فعالیتها و داراییها، در راستای دستیابی به اهداف معین، از قابلیت هدایت شدن و مدیریت شدن برخوردار باشند، دو عنصر اساسی لازم است (ورودیها و فرایندهای بکار گرفته شده برای آن ورودیها) که با یکدیگر برای ایجاد خروجیها استفاده می‌شوند یا استفاده خواهند شد. با وجود این، در صورتی که فعالان بازار از قابلیت تحصیل فعالیت تجاری و ادامه تولید خروجیها، برای مثال، از طریق یکپارچه‌سازی فعالیت تجاری با ورودیها و فرایندهای خود برخوردار باشند، لزومی ندارد که فعالیت تجاری شامل تمام ورودیها یا فرایندهای مورد استفاده فروشنده در عملیات آن فعالیت تجاری باشد.
ب9. ماهیت عناصر یک فعالیت تجاری، برحسب صنعت و ساختار عملیات (فعالیتهای) واحد تجاری، شامل میزان توسعه واحد تجاری، متفاوت است. فعالیتهای تجاری موجود، اغلب دارای انواع متفاوتی ورودی، فرایند و خروجی هستند، در حالی که فعالیتهای تجاری جدید، اغلب ورودیها و فرایندهای کم و گاهی تنها یک خروجی (محصول) دارند. تقریباً تمام فعالیتهای تجاری دارای بدهی نیز هستند، اما ضرورتی ندارد که یک فعالیت تجاری حتماً دارای بدهی باشد.
ب10. ممکن است یک مجموعه یکپارچه از فعالیتها و داراییها، در مرحله توسعه دارای خروجی نباشد. در صورتی که خروجی وجود نداشته باشد، واحد تحصیل‌کننده باید سایر عوامل را برای تعیین اینکه این مجموعه، فعالیت تجاری است یا خیر، در نظر بگیرد. این عوامل شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نمی‌شود:
الف . آیا فعالیتهای اصلی برنامه‌ریزی‌‌‌شده را آغاز کرده است؟
ب . آیا از کارکنان، دارایی فکری و سایر ورودیها و فرایندهای قابل استفاده برای ورودیها برخوردار است؟
پ . آیا به دنبال برنامهریزی برای تولید خروجیها می‌باشد؟ و
ت . آیا دسترسی به مشتریانی که خروجیها را خریداری خواهند کرد، امکانپذیر است؟
ضرورتی ندارد که تمام این عوامل وجود داشته باشند تا مجموعه یکپارچه معینی از فعالیتها و داراییها، در مرحله توسعه واجد شرایط فعالیت تجاری شود.
ب11. تعیین اینکه مجموعه معینی از داراییها و فعالیتها، فعالیت تجاری محسوب میشود یا خیر، باید مبتنی بر این باشد که آیا این مجموعه یکپارچه، این قابلیت را دارد که به عنوان فعالیت تجاری، توسط فعالان بازار هدایت و مدیریت شود یا خیر. بنابراین، در ارزیابی اینکه مجموعه‌ای معین، فعالیت تجاری محسوب میشود یا خیر، این موضوع که فروشنده مجموعه را به عنوان یک فعالیت تجاری اداره کرده است یا اینکه واحد تحصیل‌کننده تمایل به اداره مجموعه به عنوان یک فعالیت تجاری دارد، مربوط نیست.
ب12. در صورت نبود شواهد نقض‌کننده، مجموعه معینی از داراییها و فعالیتها که در آن سرقفلی وجود دارد، باید به عنوان یک فعالیت تجاری تلقی شود. با وجود این، ضرورت ندارد که فعالیت تجاری دارای سرقفلی باشد.
تشخیص واحد تحصیل‌کننده (بکارگیری بندهای 7 و 8)
ب13. رهنمود مندرج در استاندارد حسابداری 39 (مصوب 1398)، باید برای تشخیص واحد تحصیل‌کننده، یعنی واحد تجاری که کنترل واحد تحصیلشده را به دست می‌آورد، بکار گرفته شود. در صورتی که ترکیب تجاری واقع شده باشد اما بکارگیری رهنمود مندرج در استاندارد حسابداری 39 (مصوب 1398) به روشنی مشخص نکند که کدام یک از واحدهای ترکیبشونده، واحد تحصیل‌کننده است، باید عوامل مندرج در بندهای ب14 تا ب18، در تعیین واحد تحصیل‌کننده مدنظر قرار گیرد.
ب14. در یک ترکیب تجاری که اساساً از طریق انتقال نقد یا سایر داراییها یا تحمل بدهی انجام میشود، واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد تجاری است که نقد یا سایر داراییها را انتقال می‌دهد یا متحمل بدهی میشود.
ب15. در یک ترکیب تجاری که اساساً از طریق مبادله منافع مالکانه انجام میشود، واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد تجاری است که منافع مالکانه منتشر می‌کند. با وجود این، در برخی ترکیبهای تجاری که معمولاً ”تحصیل معکوس“ نامیده میشود، واحد تجاری ناشر، واحد تحصیلشده است. بندهای ب19 تا ب27 ، رهنمودهای مربوط به حسابداری تحصیل معکوس را ارائه می‌کند. همچنین برای تشخیص واحد تحصیل‌کننده در ترکیب تجاری انجام‌شده از طریق مبادله منافع مالکانه، باید سایر واقعیتها و شرایط مربوط مورد توجه قرار گیرد که شامل موارد زیر است:
الف. حق رأی نسبی در واحد ترکیبشده پس از ترکیب تجاری- واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد ترکیب‌شونده‌ای است که مالکان آن به عنوان یک گروه، بیشترین بخش از حق رأی در واحد ترکیبشده را حفظ یا دریافت میکنند. در تعیین اینکه کدام گروه از مالکان، بیشترین حق رأی را حفظ یا دریافت می‌کند، واحد تجاری باید وجود هرگونه مورد غیرعادی یا خاص درباره توافقهای حق رأی و اختیار معامله، امتیاز خرید سهام یا اوراق بهادار قابل تبدیل را در نظر بگیرد.
ب . وجود یک حق رأی اقلیت بزرگ در واحد ترکیبشده در صورتی که مالک یا گروه سازمان‌یافته دیگری از مالکان، حق رأی قابل ملاحظه‌ای نداشته باشند- واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد ترکیب‌شونده‌ای است که مالک یا گروه سازمان‌یافته مالکان آن، دارای بیشترین حق رأی اقلیت در واحد ترکیبشده هستند.
پ . ترکیب ارکان اداره‌کننده واحد ترکیبشده- واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد ترکیب‌شونده‌ای است که مالکان آن، توانایی انتخاب یا انتصاب یا برکناری اکثریت اعضای ارکان اداره‌کننده واحد ترکیبشده را دارند.
ت. ترکیب مدیریت ارشد واحد ترکیبشده- واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد ترکیب‌شونده‌ای است که مدیریت (پیشین) آن، بر مدیریت واحد ترکیبشده تسلط دارد.
ث. شرایط مبادله منافع مالکانه- واحد تحصیل‌کننده، معمولاً واحد ترکیب‌شونده‌ای است که مبلغی مازاد بر ارزش منصفانه قبل از ترکیب منافع مالکانه واحد یا واحدهای ترکیبشونده دیگر، پرداخت می‌کند.