1 – 5 . همان طور كه در فصل چهارم ذكر شد، شناخت متضمن مشخص كردن عنوان و مبلغ پولي يک عنصر و احتساب آن مبلغ در جمع اقلام صورتهاي مالي است. اين فصل به اندازه‌گيري اين مبلغ پولي مي‌پردازد.
2 – 5 . يكي از معيارهاي شناخت يک عنصر در صورتهاي مالي اين است كه آن عنصر را بتـوان بـا قابليت اتكاي كافـي بـه مبلـغ پولي اندازه‌گيـري كرد. شناخت اوليـه اكثـراً از يک معامله مانند خريد دارايي نشأت مي‌گيرد. بنابراين داراييها و بدهيها در بدو امر، معمولاً به بهاي معامله ثبت مي‌شوند. در اين مقطع بهاي تمام شده تاريخي ثبت شده ، معادل بهاي جايگزيني دارايي است.
3 – 5 . ” تجديد اندازه‌گيري بعدي داراييها و بدهيها“ متضمن تغيير مبلغ ثبت شده آنهاست و چنين تغييري معمولاً قابل انتساب به رويدادهايي غير از معاملات مي‌باشد. به‌طور مثال،
گذشت زمان منجر به منظورنمودن استهلاك براي داراييهاي ثابت مشهود مي‌گردد و دريافت اطلاعات درخصوص ناتواني يک بدهكار در ايفاي تعهد خود، منجر به كاهش در ارزش حساب دريافتني مربوط مي‌شود. همچنين تغييرات بهاي سهام در بازار، موجب تغيير در ارزش ثبت شده اوراق بهادار سريع‌المعامله در بازار مي‌گردد.
4 – 5 . انعكاس دارايي يا بدهي به مبلغ اوليه يا تجديد اندازه‌گيري شده در صورتهاي مالي ادامه مي‌يابد مگر آنكه رويدادهاي بعدي نشانگر نياز به اندازه‌گيري مجدد آنها باشد يا به علت فروش دارايي يا تسويه بدهي حذف آنها از صورتهاي مالي ضرورت يابد.
5 – 5 . حتي در يک نظام بهاي تمام شده تاريخي، تجديد اندازه‌گيري بعدي مي‌تواند متضمن كاهش مبلغ دفتري دارايي به مبلغ قابل بازيافت آن و تعديل مبلغ پولي بدهي به مبلغي باشد كه انتظار مي‌رود نهايتاً براي تسويه آن پرداخت شود. در چنين شرايطي احتياط حكم مي‌كند كه قاعده ” بهاي تمام شده يا كمتر“ اعمال گردد. به عبارت ديگر،
مبلغ دفتري يک دارايي‌هيچگاه نبايد از بهاي تمام شده آن تجاوز نمايد و اگر مبلغ بازيافتني دارايي از بهاي تمام شده آن كمتر است، مبلغ دفتري نبايد از مبلغ بازيافتني دارايي بيشتر شود.
6 – 5 . مبلغ بازيافتني به ارزش يک دارايي در سودآورترين كاربرد آن اطلاق مي‌گردد. به عبارت ديگر، مبلغ بازيافتني يک دارايي بـرابـر خالص ارزش فروش يا ارزش اقتصادي آن، هركدام بيشتر است، مي‌باشد. ارزش اقتصادي يک دارايي عبارت از خالص ارزش فعلي جريانهاي نقدي آتي ناشي از كاربرد مستمر دارايي از جمله جريانهاي نقدي ناشي از فروش نهايي آن است. ضابطه معمول اين است كه هرگاه خالص ارزش فروش و ارزش اقتصادي دارايي از مبلغ دفتري آن كمتر باشد، مبلغ دفتري دارايي بايد به يكي از اين دو مبلغ، آنكه بزرگتر از ديگري است، كاهش داده شود.
7 – 5 . در دوره‌هايي كه تغييرات در سطح قيمتها قابل ملاحظه است، از قبيل دوره‌هاي با نرخ تورم بالا يا متضمن نوسانات در بهاي كالاها، نظام اندازه‌گيري بهاي تمام شده تاريخي از نقطه‌نظر ” مربوط بودن“ مورد سئوال قرار گرفته است. براي مقابله با كاهش تدريجي دركيفيت مربوط بودن مبالغ بهاي تمام شده تاريخي، از روش تجديد ارزيابي برخي داراييها پيروي شده است، اگرچه اين تجديد ارزيابي به طور منظم انجام نشده است. نتيجه اين نحوه عمل اين بوده است كه داراييها و بدهيها در يک ترازنامه واحد با استفاده از مباني اندازه‌گيري متفاوتي نمايش يابد به‌گونه‌اي كه برخي داراييها به بهاي تمام شده، برخي به ارزشهاي جاري و برخي نيز به مبالغ تجديد ارزيابي چندين سال قبل در ترازنامه منعكس شود. در غياب تجديد ارزيابي منظم داراييها، مربوط بودن مبالغ تجديد ارزيابي به شدت مورد ابهام است.
8 – 5 . باتوجه به وضعيت مورد اشاره، اتخاذ يک نظام اندازه‌گيري مربوط تر كه دربرگيرنده ارزشهاي جاري باشد، در رابطه با اقلام شناسايي شده در صورتهاي مالي مناسب مي‌باشد. در دوره‌هاي تغيير شديد سطح قيمتها، نياز به اتخاذ چنين نظامي افزايش مي‌يابد.
9 – 5 . ارزشهاي جاري در برخي موارد فاقد خصوصيت اتكا پذيري مي‌باشد. مضافاً ، هزينه دستيابي به ارزشهاي جاري ممكن است از منافع حاصل از كاربرد آنها تجاوز نمايد. از سوي ديگر، كاهش در خصوصيت كيفي ” مربوط بودن“ در نظام بهاي تمام شده تاريخي يک نقص جدي محسوب مي‌گردد. فصل حاضر، نظام بهاي تمام شده تاريخي و مزاياي نظامهاي جايگزين را مورد بررسي قرار مي‌دهد و اصولي را بيان مي‌كند كه بايد به عنوان راهنماي تكامل آتي ” گزارشگري مالي“ مدنظر قرار گيرد.
10 – 5 . نظامهاي اندازه‌گيري گوناگوني وجود دارد كه مي‌توان آنها را در حسابداري بكار گرفت. مهم‌ترين ويژگي متمايزكننده آنها از يكديگر، اتكا بر ” بهاي تمام شده تاريخي“ يا ” ارزش جاري“ است. جهت تبيين اصول اندازه‌گيري، تمركز براين وجه تمايز مفيد است و لذا بحث آتي در قالب ” بهاي تمام شده تاريخي“ و ” ارزش جاري“ ارائـه مي‌شود. ساير نظامهاي اندازه‌گيري را مي‌توان به عنوان گونه‌هاي ديگري در چارچوب دو طبقه كلي فوق‌الذكر مورد بحث قرار داد.
11 – 5 . در يک نظام مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي، داراييها و بدهيها به ارزش زمان تحصيل اندازه‌گيري مي‌شود و اين ارزش معمولاً بهاي تحصيل است. بدين‌ترتيب، بهاي تمام شده تاريخي داراي دو خاصيت مهم است. خاصيت اول مبتني بودن آن برمعاملات است و خاصيت دوم اين است كه بهاي تمام شده تاريخي بيانگر ارزش جاري در زمان تحصيل است.
12 – 5 . در نظام بهاي تمام شده تاريخي، حقوق صاحبان سرمايه (مشتمل‌بر آورده پولي صاحبان سرمايه بعلاوه ساير اقلام از قبيل سود تقسيم نشده و ساير درآمدها و هزينه‌هاي شناسايي شده كه اندازه‌گيري آنها مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي است)، برحسب واحد پول تاريخي اندازه‌گيري مي‌شود. براي اندازه‌گيري كل سود يا زيان يک دوره، مبلغ پولي آغاز دوره حقوق صاحبان سرمايه با مبلغ پولي آخر دوره آن مقايسه مي‌گردد و در اين مقايسه، هيچ گونه تعديلي از بابت تورم (مثل تعديلات از بابت تغيير در شاخص عمومي يا اختصاصي) صورت نمي‌گيرد. بدين‌ترتيب، نظام مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي مقرر مي‌دارد كه قبل از گزارش سود، مبلغ پولي آغاز دوره حقوق صاحبان سرمايه مورد نگهداشت قرار گيرد كه اين امر معمولاً تحت عنوان استفاده از ” مفهوم نگهداشت سرمايه مالي“ مورد اشاره قرار مي‌گيرد. پيوست شماره 1
اين فصل، مفاهيم مختلف نگهداشت سرمايه را مطرح مي‌كند.
13 – 5 . همان طور كه در بند 5 – 5 اشاره شد، نظام بهاي تمام شده تاريخي محض در عمل تعديل مي‌شود تا از گزارش داراييها به مبلغي بيش از ارزش جاري آنها جلوگيري به عمل آيد. قاعده معمول اين است كه موجوديهاي مواد و كالا به ” اقل بهاي تمام شده يا خالص ارزش فروش“ ارزشيابي شود. در مورد داراييهاي ثابت مشهود، مبلغ دفتري آن تا زماني به بهاي مستهلك شده تاريخي ارائه مي‌شود كه مساوي يا كمتر از مبلغ بازيافتني داراييها باشد. به‌گونه‌اي مشابه، هرگاه مبلغ پرداختني بدهيها از مبلغ اوليه فراتر رود، مبلغ بدهي افزايش داده مي‌شود. قواعد فوق همگي بيانگر كاربرد تفسيري خاص از خصوصيت احتياط است كه به موجب آن داراييها هرگز نبايد بيش از واقع و بدهيها نبايد كمتر از واقع در حسابها ارائه شود. بدين‌ترتيب حتي در مواردي كه مبناي اصلي اندازه‌گيري، بهاي تمام شده تاريخي است، از ارزشهاي جاري نيز استفاده مي‌شود.
14 – 5 . در بسياري از كشورهايي كه بهاي تمام شده تاريخي، به‌عنوان مبناي اصلي اندازه‌گيري انتخاب شده است، برخي ديگر از موارد عدول از اين مبنا، مجاز شناخته شده است. اين موارد دربرگيرنده ارزشيابي برخي از طبقات اصلي يا فرعي داراييها به بهاي جاري است.
عدول از مبناي بهاي تمام شده تاريخي در اين موارد اغلب اختياري است و از اين رو مقايسه‌پذيري و ثبات رويه در اندازه‌گيري حسابداري را بيش از تعديلات احتياط آميز مورد اشاره در بند 13-5 كه از لحاظ عملي تابع قواعد مشخص‌تري است، مخدوش مي‌كند.
15 – 5 . مزيت اصلي مبناي اندازه‌گيري بهاي تمام شده تاريخي، عيني‌بودن و اتكا پذيري آن است كه ناشي از مبناي معاملاتي آن مي‌باشد. معاملات معمولاً داراي مستندات كافي بوده و اغلب شواهدي در مورد ارزش بازار مورد معامله به دست مي‌دهند. موارد استثنا محدود به معاملاتي مي‌شود كه حقيقي نبوده يا مابه‌ازاي مورد معامله كاملاً پولي يا معادل پولي نمي‌باشد.
16 – 5 . با اين حال، عيني‌بودن و اتكاپذيري اوليه اندازه‌گيري برحسب بهاي تمام شده نبايد موجب كتمان اين واقعيت شود كه در يک نظام مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي ممكن است نياز به قضاوتهايي باشد كه اعمال آنها به اندازه قضاوتهاي مورد لزوم در يک نظام مبتني‌بر ارزش جاري دشوار است. مسائل مربوط به تخصيص اعم از آنكه طي زمان باشد (مثل استهلاك) و يا اينكه مربوط به طبقات مختلف باشد (مثل تخصيص مخارج به هزينه جاري و اقلام سرمايه‌اي) در هر دو نظام مشترك است. در زمينه انجام براورد نيز مشكلاتي خصوصاً درارتباط با اقلام بلندمدت، در هر دو نظام وجود دارد.
17 – 5 . از ديگر مزاياي مبناي بهاي تمام شده تاريخي، آشنا بودن تهيه‌كنندگان و استفاده‌كنندگان صورتهاي مالي با مبناي موصوف و سهولت كاربرد آن است كه اين امر موجب كاهش هزينه و نيز افزايش مقبوليت استفاده از آن مي‌شود. مزاياي فوق در مورد تعديلات در نظام بهاي تمام شده تاريخي نيز صادق است.
18 – 5 . عيب اصلي مبناي بهاي تمام شده تاريخي، مربوط نبودن ظاهري آن با وضعيت جاري فعاليت تجاري است. بدين‌لحاظ ، يک ترازنامه مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي، مادام كه داراييها (و احياناً بدهيها) را به مبالغي منعكس كند كه بيانگر قيمتهاي جاري بازار نمي‌باشند، تصوير دقيقي از وضعيت مالي جاري به دست نمي‌دهد. به‌گونه‌اي مشابه، يک صورت سود و زيان مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي، درآمد حاصل از نگهداري داراييها را در زمان تحقق و نه در زمان وقوع ، گزارش مي‌كند. اين امر باعث مي‌شود كه صورت مزبور بين درآمدهاي تحصيل شده در دوره‌هاي قبل كه در دوره جاري تحقق يافته‌اند و درآمدهايي كه در دوره جاري هم تحصيل شده و هم تحقق يافته‌اند تفاوتي قائل نشود.
19 – 5 . در يک نظام حسابداري مبتني‌بر ارزش جاري، داراييها و بدهيها به طور منظم تجديد اندازه‌گيري مي‌شود تا تغييرات در ارزش آنها همزمان با وقوع و نه صرفاً به هنگام تحقق (كه در نظام بهاي تمام شده تاريخي معمول است) ثبت شود.
20 – 5 . ارزش جاري دربرگيرنده سه نگرش متفاوت است كه عبارتند از ارزش ورودي (بهاي جايگزيني)، ارزش خروجي (خالص ارزش فروش) و ارزش اقتصادي (ارزش فعلي جريانهاي نقدي مورد انتظار از كاربرد مستمر دارايي و فروش نهايي آن توسط مالك فعلي). در برخي موارد از قبيل ارزشيابي سرمايه‌گذاري در اوراق بهادار نرخ بندي شده، سه نگرش فوق‌الذكر به مبالغ تقريباً نزديك به‌هم منجر مي‌شوند و تفاوت آنها كم بوده و ناشي از هزينه‌هاي انجام معامله است. در ساير حالات همچون ارزيابي داراييهاي ثابت مشهود خاص واحد تجاري، تفاوت بين مقياسهاي مختلف ارزش جاري احتمالاً با اهميت خواهد بود.
تهران،خیابان کریمخان،خیابان ایرانشهر شمالی،کوچه نوشهر،پلاک ٣٢ واحد ١٢
