26 – 3 . مفهوم تعهد متضمن اين امر است كه واحد تجاري نمي‌تواند از خروج منافع اقتصادي اجتناب كند. ممكن است يک واحد تجاري بستانكاران خود را ترغيب كند تا به طريقي غير از آنچه طبق قرارداد مقرر است طلب خود را دريافت نمايند ليكن واحد تجاري نمي‌تواند برقبول چنين پيشنهادي اصرار ورزد. بالعكس هزينه‌هايي كه قرار است در آينده تحمل شود، تا زماني كه واحد تجاري اختيار اجتناب از تحمل آنها را داشته باشد، بيانگر بدهي نيست.
27 – 3 . قصد داشتن به خودي خود مبناي كافي براي وجود يک بدهي فراهم نمي‌آورد. يک بدهي تنها با وقوع يک رويداد بعدي كه ايجادكننده تعهداست، به وجود مي‌آيد به‌نحوي كه واحد تجاري نتواند از ايفاي آن اجتناب كند. حتي در مواقعي كه تصميم‌گيري در يک چارچوب رسمي انجام مي‌شود، تصميم‌گيرنده نمي‌تواند خود را از توان لغو تصميمات خود محروم كند، بدين ترتيب مثلاً تصميم مديريت واحد تجاري مبني‌بر خريد ماشين‌آلات در آينده به خودي خود نمي‌تواند ايجادكننده يک بدهي باشد. در چنين حالتي، معمولاً تعهد زماني ايجاد مي‌شود كه ماشين‌آلات دريافت گردد يا اينكه واحد تجاري براي خريد آن قراردادي غيرقابل فسخ منعقد كند. در حالت اخير فسخ ناپذيري قرارداد بدين معناست كه عواقب اقتصادي عدم رعايت مفاد قرارداد از قبيل وجود جريمه قابل ملاحظه، واحد تجاري را در وضعيتي قرار مي‌دهد كه نتواند از خروج منافع اقتصادي به طرف قرارداد جلوگيري كند.
28 – 3 . بنابر تعريف بدهي، تعهد انتقال منافع اقتصادي بايد ناشي از معاملات يا ساير رويدادهاي گذشته باشد. در عمل اغلب بدهيها ناشي از معاملات مي‌باشد. معهذا، درمواردي مجموعه‌اي از رويدادها بايد رخ دهد تا واحد تجاري ملزم به انتقال منافع اقتصادي شود. در چنين حالتي وجود بدهي بستگي به وجود تعهد دارد. بهطور مثال در رابطه با جريمه پيش‌بيني شده در يک قرارداد، تا زماني كه واحد تجاري به مفاد قرارداد عمل كند، بدهي وجود ندارد. بالعكس، تعهد واحد تجاري مبني‌بر تعمير كالاهايي كه با ضمانت فروخته شده است پس از ايجاد آن قابل اجتناب نيست. در اين حالت، ايجاد تعهد نقطه شروع ايجاد بدهي است و شناخت اين بدهي در اين مقطع به جاي زمان دريافت ادعا از طرف مشتريان مناسب‌تر به‌نظر مي‌رسد.
29 – 3 . داراييها و بدهيها قرينه يكديگرند بدين معنا كه داراييها عبارت از حقوقي است كه به موجب آنها دستيابي به منافع اقتصادي حاصل مي‌شود و در همين حال بدهيها تعهد واحد تجاري مبني‌بر انتقال منافع اقتصادي است. به‌خاطر اين ارتباط از داراييها جهت تسويه بدهيها مي‌توان استفاده نمود و داراييها را مي‌توان در قبال ايجاد بدهي (مثل حالت خريد نسيه كالا) تحصيل نمود.
30 – 3 . معمولاً اقلامي كه بيانگر كاهش جريانهاي ورودي منافع اقتصادي يا خروجي منافع اقتصادي است به‌ترتيب موجب تعديل مبلغ داراييها يا بدهيهاي ثبت شده مربوط مي‌شود. بهطور مثال اگر يک اعلاميه بستانكار در رابطه با كالاي مرجوعي يا معيوب به خريدار داده شود، مبلغ اين اعلاميه معمولاً از بدهكاري وي كسر مي‌شود و بدهي جداگانه‌اي از اين بابت گزارش نمي‌گردد. به‌گونه‌اي مشابه، پيش‌پرداخت بابت يک بدهي مورد توافق معمولاً از بدهي مربوط كسر مي‌شود و به عنوان يک دارايي جداگانه نمايش نمي‌يابد. معهذا، كاهش در يک بدهي آتي را كه هنوز در صورتهاي مالي انعكاس ندارد، مي‌توان به عنوان يک دارايي گزارش نمود و بالعكس. در برخي شرايط خاص تركيب يک مانده بدهكار پولي و يک مانده بستانكار پولي جهت تشكيل يک دارايي يا بدهي واحد صحيح است. اين نوع تركيب معمولاً تهاتر نام دارد و در بندهاي زير شرايطي كه به موجب آن مي‌توان عمل تهاتر را انجام داد، مورد ملاحظه قرار مي‌گيرد.
31 – 3 . گاه مشخص نيست كه دو يا چند قلم دريافتني و پرداختني، بيانگر داراييها و بدهيهاي جداگانه‌اي مي‌باشند يا اينكه در واقع قلم واحدي را تشكيل مي‌دهند. بهطور مثال يک واحد تجاري ممكن است سوابق جداگانه‌اي براي انواع معاملات با واحد تجاري ديگر كه هم خريدار و هم فروشنده است نگهداري كند.
32 – 3 . همان‌طور كه براي سهولت امر مي‌توان به نگهداري سوابق جداگانه‌اي از انواع مختلف معاملات با واحد تجاري ديگر مبادرت كرد، همچنين ممكن است از لحاظ اجرايي آسانتر باشد كه تسويه اين حسابها در سررسيد بهطور جداگانه صورت گيرد. اما لزوماً از پرداخت و دريافت مبالغ ناخالص در تاريخي بعد از تاريخ ترازنامه نمي‌توان نتيجه گرفت كه تعهد يا حق زير بناي بدهي يا دارايي در تاريخ ترازنامه پرداخت يا دريافت مبلغ خالص نبوده است. بدين‌ترتيب قصد طرفين در مورد نحوه تسويه ارتباطي با مناسبت يا عدم مناسبت تهاتر ندارد.
33 – 3 . تهاتر تنها زماني مناسب است كه واحد تجاري قادر باشد بر تسويه حساب از طريق پرداخت مبلغ خالص يا عدم پرداخت و الزام ديگري به پرداخت مبلغ خالص اصرار ورزد و اين توان تضمين شده باشد. درچنين حالتي بدهي واحد تجاري يعني تعهد انتقال منافع اقتصادي تنها به اندازه مبلغ خالص مي‌باشد.
34 – 3 . اين شرط كه توان انجام تهاتر تضمين شده باشد مستلزم وجود حق قانوني تهاتر بوده و اينكه چنين حقي درصورت ناتواني ديگري در ايفاي تعهد، همچنان برقرار باشد زيرا در غير اين صورت معمولاً اين امكان وجود دارد كه واحد تجاري ملزم به ايفاي تعهد خود گردد بدون آنكه بتواند به منافع اقتصادي آتي دارايي دستيابي پيدا كند.
35 – 3 . حقوق صاحبان سرمايه عبارت از باقيمانده‌اي است كه از كسر جمع بدهيهاي واحد تجاري از جمع داراييهاي آن حاصل مي‌شود.
36 – 3 . تشخيص بدهيها از حقوق صاحبان سرمايه حائز اهميت زياد است. هرچند صاحبان واحد تجاري به اميد كسب منافع اقتصادي از قبيل دريافت سود در واحد تجاري سرمايه‌گذاري مي‌كنند ولي برخلاف بستانكاران واحد تجاري، توان اصرار بر انتقال اين منافع را ندارند. اين ناتواني در انتقال منافع معمولاً ناشي از مقررات قانوني است كه انتقال داراييها به صاحبان سرمايه را تابع تشريفات خاصي مي‌كند.
37 – 3 . از آنجا كه حقوق صاحبان سرمايه ماهيتاً يک ” رقم باقيمانده “ است، لذا فقط صاحبان واحد تجاري از افزايش در خالص داراييهاي آن بهره‌مند مي‌شوند. حتي اگر سودي بين صاحبان سهام تقسيم نشود، ثروت آنها افزايش مي‌يابد چرا كه وجوه تقسيم نشده براي تقويت بنيه مالي واحد تجاري نگهداري شده است.
38 – 3 . صاحبان واحد تجاري ممكن است از حقوق مالكانه متفاوتي در واحد تجاري برخوردار باشند. بهطور مثال هريک از صاحبان واحد تجاري يا گروههايي از آنان ممكن است به درجات متفاوتي نسبت به سود واحد تجاري (يا تتمه داراييهاي آن به هنگام تصفيه) ذيحق باشند و از لحاظ اولويت در دريافت سود با يكديگر تفاوت داشته باشند. بهطور مثال، دارندگان سهام ممتاز معمولاً سود سهام را به نرخ ثابتي دريافت مي‌دارند و هرگونه سود باقيمانده پس از كسر سود متعلق به سهام ممتاز، به دارندگان ساير طبقات سهام تعلق خواهد گرفت.
39 – 3 . دارندگان سهام ممتاز ممكن است در چارچوب مقررات قانوني از مزاياي مختلفي برخوردار شوند. به طور مثال، ممكن است حق آنها بر سود سهام پرداخت نشده جاري براي آينده محفوظ بماند. حق رأي اضافي سهامداران ممتاز نيز مي‌تواند ازجمله مزاياي اعطا شده به آنها باشد. از آنجا كه هيچيك از حقوق اعطايي موصوف متضمن حق اصرار برانتقال منافع اقتصادي نمي‌باشد، سهام ممتاز بدهي تلقي نمي‌گردد بلكه بخشي از حقوق صاحبان سرمايه محسوب مي‌شود.
40 – 3 . حقوق صاحبان سرمايه، معمولاً براساس منابع تأمين‌كننده آن در صورتهاي مالي طبقه‌بندي مي‌شود. بهطور مثال حق مالكانه ناشي از آورده سهامداران از حق مالكانه ناشي از ساير تغييرات در خالص داراييها تميز داده مي‌شود. اين نوع طبقه‌بندي داراي تقسيمات فرعي‌تري نيز هست تا به موجب آن ماهيت متفاوت انواع حقوق مالكانه به درستي نمايش يابد و سودها و زيانهاي تحقق يافته از سودها و زيانهاي تحقق نيافته تفكيك گردد.
41 – 3 . حقوق صاحبان سرمايه معمولاً نشان دهنده انواع اندوخته‌ها نيز مي‌باشد. برخي اندوخته‌ها مي‌تواند به موجب قانون يا ساير مقررات براي حفاظت بيشتر واحد تجاري و بستانكاران آن از اثرات زيان وضع گردد. اندوخته‌هاي ديگري ممكن است به‌منظور استفاده از معافيتها يا تخفيفهاي مالياتي ايجاد شود. اطلاع از وجود و ميزان اندوخته‌ها ازجمله مواردي مي‌باشد كه با نيازهاي تصميم‌گيري استفاده‌كنندگان مربوط است.
42 – 3 . تعديلات نگهداشت سرمايه نيز ممكن است در صورتهاي مالي انجام شود تا آن بخش از افزايش خالص يا كاهش خالص در حقوق صاحبان سرمايه كه بيانگر بازده‌اي مازاد بر ميزان مورد نياز جهت نگهداشت سرمايه (يعني حقوق صاحبان سرمايه) در آغاز دوره است، نشان داده شود. در چنين حالاتي مبلغ انباشته اين گونه تعديلات به عنوان يكي از اجزاي حقوق صاحبان سرمايه ارائه مي‌شود. ماهيت اين گونه تعديلات بستگي به مفهومي از نگهداشت سرمايه دارد كه انتخاب شده است. اين مفاهيم در فصل پنجم مطرح مي‌شود. تعديلات نگهداشت سرمايه بخشي از ارائـه درآمدها و هزينه‌ها و حقوق صاحبان سرمايه را تشكيل مي‌دهد و به خودي خود از عناصر صورتهاي مالي به شمار نمي‌آيد.
43 – 3 . صورتهاي مالي بين تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه ناشي از معاملات با صاحبان سرمايه (به عنوان صاحب سرمايه) و ديگر تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه تمايز قائل مي‌شود. تغييرات اخير، ” درآمد “ و ” هزينه “ ناميده مي‌شود كه تعريف آنها به شرح زير است:
درآمد عبارتست از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه بجز مواردي كه به آورده صاحبان سرمايه مربوط مي‌شود.
هزينه عبارتست از كاهش در حقوق صاحبان سرمايه بجز مواردي كه به ستانده صاحبان سرمايه مربوط مي‌شود.
44 – 3 . دراين مجموعه ” درآمد “ و ” هزينه “ واژه‌هايي كلي هستند كه دربرگيرنده همه تغييرات در حقوق صاحبان سرمايه است مگر آن تغييراتي كه مرتبط با آورده يا ستانده صاحبان سرمايه باشد. بنابراين ” درآمد“ دربرگيرنده درآمد ناشي از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري (درآمد عملياتي) و ساير انواع درآمد مي‌باشد. به‌گونه مشابه، ” هزينه “ دربرگيرنده هزينه‌هاي تحمل‌شده ناشي از فعاليتهاي اصلي و مستمر واحد تجاري (هزينه عملياتي) و ساير انواع هزينه مي‌باشد. نحوه ارائـه انواع درآمد و هزينه در فصل ششم مطرح مي‌شود.
45 – 3 . اين عناصر به شرح زير تعريف مي‌شود:
” آورده صاحبان سرمايه“ عبارت است از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه ناشي از سرمايه‌گذاري در واحد تجاري جهت كسب يا افزايش حقوق مالكانه.
”ستانده صاحبان سرمايه“ عبارتست از كاهش در حقوق صاحبان سرمايه ناشي از انتقال داراييها به صاحبان سرمايه يا ايجاد بدهي در قبال آنها به‌منظور كاهش حقوق مالكانه و يا توزيع سود.
46 – 3 . آورده صاحبان سرمايه معمولاً نقدي است اما مي‌تواند به‌صورت غيرنقد و يا در قالب تبديل مطالبات نقدي حال شده اشخاص نيز باشد. مابه‌ازاي آورده صاحبان سرمايه، حق مالكيتي است كه به آنها اعطا مي‌شود. افزايش حاصله در حقوق صاحبان سرمايه عموماً به مبلغ مابه‌ازاي دريافتي ثبت مي‌گردد.
47 – 3 . بين حقوق مالكانه اعطايي به صاحبان سرمايه فعلي متناسب با ميزان مالكيت آنها و حقوق مالكانه اعطايي به سرمايه‌گذاران جديد، تفاوت وجود دارد. در مورد اول ضرورتاً رابطه‌اي بين ارزش آورده و حقوق اعطايي وجود ندارد. به‌شرط آنكه با صاحبان سرمايه فعلي به طور يكسان برخورد شود، هرگونه اضافه يا كسر پرداخت آشكار براي كسب حقوق جديد، با افزايش يا كاهشي معادل در ارزش حقوق قبلي آنها جبران مي‌شود. در مورد دوم براي اينكه مبادله بين صاحبان سرمايه جديد و قبلي عادلانه باشد لازم است كه ارزش حقوق اعطايي با آورده صاحبان سرمايه جديد مرتبط گردد. هرگاه آورده سرمايه‌گذاران جديد كمتر از ارزش منصفانه حقوق دريافتي آنها باشد، اين مبادله منجر به زياني براي صاحبان سرمايه فعلي و سود اتفاقي براي سرمايه‌گذاران جديد مي‌شود. از آنجا كه حقوق صاحبان سرمايه با داراييها و بدهيها به طور همزمان معنا پيدا مي‌كند يك سود يا زيان براي صاحبان سرمايه فعلي ناشي از تعديل حقوقشان، درآمد يا هزينه واحد تجاري است.
48 – 3 . آورده صاحبان سرمايه همچنين مي‌تواند به شكل افزايش سرمايه از محل سود نقدي باشد. در چنين حالتي، عدم دريافت سود نقدي در محتوا به منزله مابه‌ازاي افزايش سرمايه محسوب مي‌شود. بنابراين مبلغ سود بايد هم به عنوان توزيع سود و هم به‌عنوان افزايش سرمايه نمايش يابد. ليكن در افزايش سرمايه از محل اندوخته يا سود تقسيم نشده كه در قبال آن مابه‌ازايي دريافت نمي‌شود، تغييري در كل حقوق صاحبان سرمايه حاصل نشده بلكه صرفاً اجزاي تشكيل‌دهنده آن تغيير مي‌كند.
49 – 3 . ستانده صاحبان سرمايه مشتمل‌بر تصويب توزيع سود بين صاحبان سرمايه، تقسيم اندوخته‌ها و بازگشت سرمايه ناشي از كاهش اختياري آن مي‌باشد.
50 – 3 . آورده و ستانده صاحبان سرمايه تنها دربرگيرنده مبادلاتي است كه صاحبان سرمايه در نقش صاحب سرمايه به آنها مبادرت مي‌ورزند. نتايج معاملات تجاري با صاحبان سرمايه، درآمد يا هزينه محسوب مي‌شود زيرا اين افراد دراين معاملات به عنوان صاحب سرمايه وارد نشده‌اند بلكه در نقشهاي ديگري از قبيل مشتري يا فروشنده ظاهر شده‌اند. با اين‌حال، يك معامله واحد مي‌تواند دربرگيرنده هر دو نقش فوق باشد. بهطور مثال صاحب يک واحد تجاري انفرادي ممكن است كالايي را به كمتر از قيمت واقعي از واحد تجاري خريداري كند. چنين معامله‌اي هم متضمن توزيع سود (كه تفاوت بين ارزش واقعي و مبلغ احتسابي آن است) و هم متضمن دريافت مابه‌ازا درقبال فروش دارايي است كه هر دو را بايد در تعيين سود يا زيان حاصل از فروش دارايي درنظر گرفت.
تهران،خیابان کریمخان،خیابان ایرانشهر شمالی،کوچه نوشهر،پلاک ٣٢ واحد ١٢
