استاندارد حسابداری شماره 12 ” افشای اطلاعات اشخاص وابسته“
هدف
1
دامنه کاربرد
5 – 2
تعاريف
6
هدف از افشای اطلاعات اشخاص وابسته
12 – 7
افشا
24 – 13
تاريخ اجرا
25
مطابقت با استانداردهای بين‌المللی حسابداری
26
پيوست : مبانی نتيجه‌گيری
پیشگفتار
(1) استاندارد حسابداری شماره 12 با عنوان افشای اطلاعات اشخاص وابسته که در تاريخ 30/4/1386 وسط مجمع عمومی سازمان حسابرسي تصويب شده است، جايگزين استاندارد حسابداري شماره 12 قبلی می شود و الزامات آن در مورد صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاريخ 1/1/1386 و بعد از آن شروع می‌شود لازم‌الاجراست.
تغييرات اصلی
دامنه کاربرد
(2) واحدهای تجاری تحت کنترل دولت که اوراق سهام يا اوراق مشارکت آنها به عموم عرضه شده يا در جريان عرضه عمومي می‌باشد، درخصوص معاملات با ساير واحدهای تجاری که مستقيماً و نه از طريق واحد تجاری گزارشگر تحت کنترل دولت می‌باشد در دامنه کاربرد این استاندارد قرار گرفته است.
تعاريف
(3) تعريف ” شخص وابسته “ با افزودن موارد زير بسط داده شده است:
اشخاص دارای کنترل مشترک بر واحد تجاری،
مشارکتهای خاصی که واحد تجاري در آن شريک خاص است، و
طرح بازنشستگی خاص کارکنان واحد تجاری، يا طرح بازنشستگی خاص کارکنان اشخاص وابسته به آن و همچنين واحدهای تجاری تحت کنترل اين‌گونه طرحها.
(4) در اين استاندارد اصطلاح ” مديران اصلی“ تعريف شده است.
هدف از افشای اطلاعات اشخاص وابسته
(5) مباحث مربوط به نحوه تعيين قيمت در معاملات با اشخاص وابسته و نيز موارد افشای مربوط به آن، حذف شده است؛ زيرا اين استاندارد براي اندازه‌گيری معاملات با اشخاص وابسته بکار نمی‌رود.
(6) در استاندارد تصريح شده است که دو شريک خاص تنها بواسطه داشتن کنترل مشترک بر يک مشارکت خاص، اشخاص وابسته نيستند.
افشا
(7) استاندارد، الزامات افشا در باره موارد زير را تصريح کرده است:
مانده حسابهای فيمابين با اشخاص وابستـه، دوره تسويـه و نرخ سود تضميـن شـده، تضمين‌های مربوط و ماهيت مابه‌ازای تسويه.
جزئيات هرگونه تضمين ارائه شده يا دريافت شده، و
تسويه بدهی ها از طرف واحد تجاري يا توسط واحد تجاري ازطرف شخص ديگر.
(8) ساير الزامات جديد افشا به شرح زير است:
افشای اينکه شرايط معاملات با اشخاص وابسته با شرايط حاکم بر ساير معاملات انجام شده در روال عادی داد و ستدهاي واحد تجاری (معاملات حقيقی) يکسان است، در مواردی که اين امر قابل اثبات باشد.
هزينه مطالبات سوخت شده و مشکوک‌الوصول ناشی از معاملات با اشخاص وابسته.
مبلغ معاملات، و مبالغ پرداختنی به اشخاص وابسته و مبالغ دريافتنی از آنان به تفکيک طبقات مشخص.
نام واحد تجاری اصلی و کنترل‌کننده نهايی، چنانچه متفاوت باشد، و در صورت عدم تهيه صورتهاي مالی براي استفاده عمومی توسط واحدهای مزبور، نام واحد تجاری اصلي بعدی که اين کار را انجام می‌دهد.
موارد افتراق با اهميت بين شرايط حاکم بر معاملات با اشخاص وابسته با شرايط حاکم بر ساير معاملات انجام شده در روال عادی داد و ستدهای واحد تجاری.
استاندارد حسابداری شماره 12
افشای اطلاعات اشخاص وابسته
(تجديد نظر شده 1386)
اين استاندارد بايد باتوجه به ” مقدمه‌ای بر استانداردهای حسابداری“ مطالعه و بکار گرفته شود.
هدف
1 . هدف این استاندارد، تعيين الزامات افشا در صورتهای مالی واحد تجاری برای جلب نظر استفاده‌کنندگان به این امر است که وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف‌پذيری مالی واحد تجاری ممکن است تحت تأثير وجود اشخاص وابسته، و معاملات و مانده حسابهای فيمابين قرار گرفته باشد.
دامنه کاربرد
2 . این استاندارد باید در موارد زیر بکار گرفته شود:
الف. تشخيص روابط و معاملات با اشخاص وابسته،
ب . تشخيص مانده حسابهای فيمابين واحد تجاری و اشخاص وابسته آن،
ج . تشخيص شرایطی که افشای موارد مندرج در بندهای ” الف“ و ” ب“ الزامی می‌شود، و
د . تعیین افشای لازم درباره موارد مندرج در بندهاي ” الف“ و ” ب“.
3 . واحدهای تجاری تحت کنترل دولت، درخصوص معاملات با ساير واحدهای تجاری که مستقيماً و نه از طريق واحد تجاری گزارشگر تحت کنترل دولت می‌باشند، در دامنه کاربرد اين استاندارد قرار نمی‌گيرد، مگر اينکه اوراق سهام يا اوراق مشارکت واحد تجاری گزارشگر به عموم عرضه شده يا در جريان عرضه عمومی باشد.
4 . طبق اين استاندارد، معاملات با اشخاص وابستـه و مانده حسابهای فيمابين بايد در صورتهای مالی کليه واحدهای تجاری ازجمله صورتهای مالی جداگانه واحد تجاري اصلی، شريک خاص يا سرمايه‌گذار که طبق استانداردهای حسابداری شماره 18، 20 و 23 ارائه می‌شود افشا گردد.
5 . در صورتهای مالی يک واحد تجاری، معاملات با اشخاص وابسته و مانده حسابهاي فيمابين با سایر واحدهای تجاری گروه افشا می‌شود. در صورتهای مالی تلفيقی، معاملات با اشخاص وابسته درون گروهی و مانده حسابهای درون گروهی حذف می‌گردد.
تعاريف
6 . اصطلاحات ذیل در این استاندارد با معانی مشخص زیر بکار رفته است :
شخص وابسته : یک شخص در صورتی وابسته به واحد تجاری است که :
الف. به‌طور مستقیم، یا غیرمستقیم از طریق یک یا چند واسطه :
1 . واحد تجاری را کنترل کند، یا توسط واحد تجاری کنترل شود، یا با آن تحت کنترل واحد قرار داشته باشد (شامل واحدهای تجاری اصلی، واحدهای تجاری فرعی و واحدهای تجاری فرعی هم‌گروه) ،
2 . در واحد تجاری نفوذ قابل ملاحظه داشته باشد، يا
3 . بر واحد تجاری کنترل مشترک داشته باشد .
ب . واحد تجاری وابسته آن واحد باشد (طبق تعريف استاندارد حسابداری شماره 20 با عنوان ” حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته“ ) ،
ج . مشارکت خاص آن واحد باشد (طبق تعريف استاندارد حسابداری شماره 23 با عنوان ” حسابداری مشارکتهای خاص“) ،
د . از مديران اصلی واحد تجاری يا واحد تجاری اصلی آن باشد،
ﻫ . خويشاوند نزديک اشخاص اشاره شده در بندهای ” الف“ يا ” د“ باشد،
و . توسط اشخاص اشاره شده در بندهای ” د“ يا ” ﻫ “ کنترل می‌شود، تحت کنترل مشترک يا نفوذ قابل ملاحظه آنان است و يا اينکه سهم قابل ملاحظه‌ای از حق رأی آن به طور مستقيم يا غيرمستقيم در اختيار ايشان باشد، و
ز . طرح بازنشستگی خاص کارکنان واحد تجاري يا طرح بازنشستگی خاص کارکنان اشخاص وابسته به آن و همچنين واحدهاي تجاری تحت کنترل اين گونه طرحها باشد.
معامله با شخص وابسته : انتقال منابع، خدمات یا تعهدات بین اشخاص وابسته صرف‌نظر از مطالبه یا عدم مطالبه بهای آن است.
خويشاوندان نزديک : خويشاوند نسبی و سببی فرد که انتظار می‌رود در معامله با واحد تجاری، وی را تحت نفوذ قرار دهد یا تحت نفوذ وی واقع شود که معمولاً شامل خويشاوندان نسبی و سببی طبقه‌اول تا سوم است.
کنترل : توانایی راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی يک واحد تجاری به‌منظور کسب منافع اقتصادی از فعاليتهای آن.
مديران اصلی : اشخاصی که به‌طور موظف يا غير موظف اختیار و مسئولیت برنامه‌ریزی، هدايت و کنترل فعالیتهای واحد تجاری را به‌طور مستقیم یا غیرمستقیم برعهده دارند، از جمله شامل اعضای هيئت مديره، مديرعامل و مديران ارشد اجرايی.
کنترل مشترک : مشارکت در کنترل يک فعاليت اقتصادی به موجب يک توافق قراردادی.
نفوذ قابل ملاحظه : توانایی مشارکت در تصمیم‌گیری های‌مربوط به سیاستهای مالی و عملیاتی واحد تجاری، ولی نه در حد کنترل سیاستهای مزبور.
هدف از افشای اطلاعات اشخاص وابسته
7 . رابطه با اشخاص وابسته از ویژگيهای معمول فعاليتهای تجاری است. برای مثال، برخی واحدهای تجاری بخشی از فعالیتهای خود را از طریق واحدهای تجاری فرعی، مشارکتهای خاص و واحدهای تجاری وابسته انجام می‌دهند. در این شرایط، واحد تجاری با داشتن کنترل، کنترل مشترک يا نفوذ قابل ملاحظه مي‌تواند بر سياستهای مالی و عملياتی واحد سرمايه‌پذير تأثير بگذارد.
8 . رابطه با شخص وابسته می‌تواند بر وضعيت مالی، عملکرد مالی و انعطاف‌پذيری مالی واحد تجاری تأثیر داشته باشد. اشخاص وابسته ممکن است معاملاتی انجام دهند که اشخاص غیر وابسته انجام نمی‌دهند. برای مثال، يک واحد تجاری فرعی ممکن است کالاهای خود را به قيمت يا شرايطی متفاوت با ساير مشتريان به واحد تجاری اصلی بفروشد. همچنین مبالغ معاملات بین اشخاص وابسته ممکن است با مبالغ مشابه بين اشخاص غير وابسته يکسان نباشد.
9 . وضعیت مالی، عملکرد مالی و انعطاف‌پذيری مالی واحد تجاری ممکن است تحت تأثیر رابطه با اشخاص وابسته واقع شود حتی اگر معامله‌ای با اشخاص وابسته صورت نگيرد. وجود رابطه به تنهايی ممکن است برای تأثیرگذاری بر معاملات واحد تجاری با سایر اشخاص کافی باشد. برای مثال، پس از اين كه يك واحد تجاری توسط واحد تجاري ديگر تملك شد، ممكن است به‌سبب رقابت بين واحد تجاری طرف معامله و يكی از واحدهای تجاری گروه، به روابط تجاری با واحد تجاری طرف معامله خود خاتمه دهد. همچنين، صرف‌وجود رابطه با اشخاص وابسته ممكن است سبب گردد يكی از دو طرف، به علت نفوذ قابل ملاحظه طرف ديگر، از پرداختن به امری اجتناب كند. برای مثال، ممكن است يك واحد تجاری فرعی طبق دستور واحد تجاری اصلی از انجام فعاليتهای تحقيق و توسعه منع شود.
10 . به دلایل مذکور، آگاهی از معاملات، مانده حسابهای فيمابين و رابطه با اشخاص وابسته ممکن است بر ارزيابی استفاده‌کنندگان صورتهای مالی از عمليات واحد تجاری شامل ارزیابی ريسک و فرصتهای پیش روی واحد تجاری، تأثیر بگذارد.
11 . در ارزیابی هرگونه رابطه احتمالی با اشخاص وابسته، به محتـوای رابطه و نه صرفاً شکل قانونی آن توجه می‌شود.
الف. دو واحد تجاری صرفاً بواسطه داشتن عضو هيئت مديره يا مدير اصلی مشترک، عليرغم وجود بندهاي ” د “ و ” و“ در تعريف شخص وابسته،
ب . دو شريک خاص صرفاً بواسطه داشتن کنترل مشترک بر يک مشارکت خاص،
ج . تأمین کنندگان منابع مالی، اتحاديه‌های تجاری، شوراهای کارگری، مؤسسات خدمات عمومی و ادارات دولتی، صرفاً به واسطه معاملات عادی با واحد تجاری (حتی اگر بتوانند آزادی عمل واحد تجاری را محدود یا در فرآیند تصمیم‌گیری آن مشارکت کنند)، و
د . مشتریان، فروشندگان، صاحبان حق امتياز، توزیع‌کنندگان یا نمايندگيهایی که واحد تجاری حجم قابل ملاحظه‌ای از معاملات تجاری خود را با آنها انجام می‌دهد، هرگاه رابطه صرفاً به واسطه وابستگی اقتصادی حاصل شده باشد.
افشا
13 . ماده 129 اصلاحیه قانون تجارت در مورد شرکتهای سهامی مقرر می‌دارد که هیئت مدیره شرکت، گزارشی درخصوص معاملات با برخی اشخاص وابسته به اولین مجمع عمومی عادی صاحبان سهام ارائه کند. اگرچه افشای اطلاعات در مورد معاملات با اشخاص وابسته طبق این استاندارد دربرگیرنده اقلام با اهمیت معاملات مشمول ماده 129 است، لیکن گزارش کامل معاملات یاد شده، طبق قانون ضرورت دارد. اطلاعات لازم طبق ماده 129 در يادداشت توضيحي مستقلی از يادداشت مربوط به معاملات با اشخاص وابسته يا به صورت پيوست صورتهای مالی افشا مي‌شود.
14 . طبق فصل دوم مفاهيم نظري گزارشگري مالي، اطلاعاتی با اهميت تلقی می‌شود كه بتواند برتصميمات اقتصادی استفاده‌كنندگان كه برمبنای صورتهای مالی اتخاذ می‌شود، تأثير بگذارد. اعمال كيفيت اهميت در زمينه معاملات با اشخاص وابسته، مستلزم دقت خاص است. در قضاوت نسبت به اهميت معاملات با اشخاص وابسته، نه‌تنها اهميت آنها برای واحد تجاری گزارشگر، بلكه اهميت آنها در رابطه با شخص وابسته طرف معامله نيز بايد در موارد زير مدنظر قرار گيرد :
الف. هنگامی كه شخص وابسته طرف معامله از مديران اصلی واحد تجاری باشد، يا
ب . هرگاه شخص وابسته طرف معامله از خويشاوندان نزديك شخص مورد اشاره در بند ” الف“ باشد، يا
ج . چنانچه شخص وابسته طرف معامله، واحد تجاری تحت كنترل اشخاص مورد اشاره در بندهای ” الف“ يا ” ب“ باشد.
15 . روابط بین واحدهای تجاری اصلی و فرعی باید صرف نظر از انجام يا عدم انجام معامله بين آنهـا افشا شـود. واحد تجاری باید نام واحد تجاری اصلی و در صورت متفاوت بودن، کنترل‌کننده نهايی را افشا کند. چنانچه هيچ‌يک از واحدهای تجاری اصلی و کنترل کننده نهايی، صورتهای مالی برای استفاده عمومی تهيه نکنند، نام واحد تجاری اصلی بعدي که اين کار را انجام می‌دهد بايد افشا شود.
16 . برای اینکه استفاده‌کنندگان صورتهای مالی، اثر روابط با اشخاص وابسته را بر واحد تجاری گزارشگر تشخیص دهند، رابطه با اشخاص وابسته در صورت وجود کنترل، صرف‌نظر از انجام یا عدم انجام معامله بین آنها افشا می‌شود. اين افشا، علاوه‌بر الزامات افشا طبق استاندارد حسابداری شماره 18 با عنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی می‌باشد.
17 . منظور از واحد تجاری اصلی بعدی در بند 15، نخستين واحد تجاری در گروه، بعد از واحد تجاری اصلی است که صورتهای مالی تلفيقی براي استفاده عمومی تهيه مي‌کند.
18 . در صورت انجام معاملات بين اشخاص وابسته، به منظور درک اثر بالقوه رابطه با شخص وابسته بر صورتهای مالی، واحد تجاری بايد ماهيت اين رابطه را همراه با اطلاعاتی درباره معاملات و مانده حسابهای فيمابين افشا کند. حداقل افشا بايد شامل موارد زير باشد:
الف. مبلغ معاملات،
ب . مانده حسابهای فيمابين، نحوه تسويه و نرخ سود تضمين شده،
ج . جزئیات هرگونه تضمين ارائه شده یا دریافت شده،
د . ذخیره مطالبات مشکوک‌الوصول مربوط به مانده حسابهای فيمابين، و
ﻫ . هزینه مطالبات سوخت شده و مشکوک‌الوصول طی دوره ناشی از معاملات با اشخاص وابسته.
19 . الزامات افشاي بند 18 بايد براي هريک از طبقات زير انجام شود:
الف. واحد تجاری اصلی،
ب . واحدهای تجاری دارای کنترل مشترک یا نفوذ قابل ملاحظه بر واحد تجاری،
ج . واحدهای تجاری فرعی،
د . واحدهای تجاری وابسته،
ﻫ . مشارکتهای خاصی که واحد تجاری در آن شريک خاص است،
و . مديران اصلی واحد تجاری يا واحد تجاری اصلی آن، و
ز . ساير اشخاص وابسته.
20 . افشاي مبالغ پرداختنی به اشخاص وابسته و مبالغ دریافتنی از آنان برحسب طبقات مشخص شده در بند 19، بسط الزامات افشای مندرج در استاندارد حسابداری شماره1 با عنوان نحوه ارائه صورتهای مالی در‌مورد ارائه اطلاعات در ترازنامه یا در یادداشتهای توضیحی است. اين طبقه‌بندی، اطلاعات جامع‌تری را درباره مانده حسابهای فيمابين و نیز معاملات با اشخاص وابسته فراهم می سازد.
21 . موارد زير نمونه‌هايی از معاملاتی است‌که اگر با اشخاص وابسته انجام شود افشا می‌گردد:
الف. خرید یا فروش کالا،
ب . خرید یا فروش داراییهای غيرجاری،
ج . ارائه یا دریافت خدمات،
د . اجاره‌ها،
ﻫ . انتقال پروژه‌های تحقيق و توسعه،
و . انتقالات ناشی از قرارداد حق امتياز،
ز . تأمین منابع مالی اعم از کوتاه مدت و بلند مدت،
ح . تأمين تضمين‌ها و وثايق، و
ط . تسویه بدهیها از طرف واحد تجاری یا توسط واحد تجاری از طرف شخص دیگر.
22 . معاملات با اشخاص وابسته اساساً در دوره‌اي افشا می‌شود که صورتهای مالی واحد تجاري تحت تأثير آنها قرار گرفته است. با اين حال، در راستاي ارائه اطلاعات مفيد، افشاي اطلاعات در مورد انعقاد قراردادهايی که عمدتاً صورتهای مالی دوره‌های آتی را تحت تأثير قرار خواهد داد، در دوره انعقاد اين گونه قراردادها، ضرورت می‌يابد.
23 . افشای اينکه شرایط معاملات با اشخاص وابسته با شرایط حاکم بر ساير معاملات انجام شده در روال عادی داد و ستدهای واحد تجاری (معاملات حقيقی) يکسان است بايد تنها زماني صورت گيرد که این امر قابل اثبات باشد. در صورت وجود تفاوت با اهميت بين شرايط معاملات با اشخاص وابسته و شرايط حاکم بر معاملات حقيقی، موارد افتراق بايد افشا شود.
24 . اقلام با ماهیت مشابه باید به صورت مجموع افشا شود، مگر اینکه درک اثرات معاملات با اشخاص وابسته بر صورتهای مالی واحد تجاری مستلزم افشای آنها به‌صورت جداگانه باشد.
تاریخ اجرا
25 . الزامات اين استاندارد در مورد کليه صورتهای مالی که دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1386 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري
26 . با اجرای الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 24 با عنوان افشای اطلاعات اشخاص وابسته ویرایش 31 مارس 2004، به استثناي موارد زير نيز رعايت مي‌شود :
الف . افشاي حقوق و مزاياي مديران، و
ب . واحدهاي تجاری تحت کنترل دولت، به استثنای واحدهايی که اوراق سهام يا اوراق مشارکت آنها به عموم عرضه شده يا در جريان عرضه عمومي است، درخصوص معاملات با ساير واحدهای تجاری که مستقيماً و نه از طريق واحد تجاری گزارشگر تحت کنترل دولت می‌باشد.
پيوست
مبانی نتيجه‌گيری
اين مبانی نتيجه‌گيری بخشی از الزامات استاندارد حسابداری شماره 12 نيست.
1 . افشای حقوق و مزايای مديران اصلی باتوجه به تأثير آن بر راهبرد تجاری، طبق استانداردهای بين‌المللي الزامی شده است. اما اکثريت اعضای کميته با توجه به شرايط اقتصادی و اجتماعی حاکم بر اداره واحدهای تجاری در کشور، افشای حقوق و مزايای مديران اصلی را الزامی ندانستند.
2 . طبق استاندارد قبلی، واحدهای تجاری اصلی که صورتهای مالی جداگانه خود را همراه صورتهای مالی تلفيقی منتشر می‌کردند مشمول استاندارد نبودند. باتوجه به تأثير روابط بين واحد تجاری اصلی و واحدهاي فرعي آن، افشای اطلاعات در مورد معاملات با اشخاص وابسته و مانده‌های فيمابين برای آگاهی از ميزان حمايتهای اشخاص وابسته بسيار اساسی است. لذا در صورتهای مالی جداگانه واحدهای تجاری اصلی، الزامات اين استاندارد بايد رعايت شود.
3 . براساس استاندارد بين‌المللی حسابداری شماره 24، واحدهای تجاری تحت کنترل دولت در مورد تمام معاملات با ساير واحدهاي دولتی بايد الزامات استاندارد مزبور را رعايت کنند. در ايران واحدهای تجاری تحت کنترل دولت بسيار گسترده است و از سوي ديگر واحدهای تجاری دولتی ملزمند کالاها و خدمات خود را با اولويت بخش دولتی تهيه کنند. بنابراين حجم زيادی از معاملات اين گونه واحدها با واحدهای تحت کنترل دولت است. افشای اطلاعات مربوط به اين گونه معاملات به عنوان اطلاعات اشخاص وابسته باعث افزايش زياد حجم اطلاعات صورتهای مالی می‌شود که از سودمندي قابل توجهی برخوردار نيست. لذا، واحدهای تجاری تحت کنترل دولت، به استثنای واحدهايی که اوراق سهام يا اوراق مشارکت آنها به عموم عرضه شده يا درجريان عرضه عمومی می‌باشد، درخصوص معاملات با ساير واحدهای تجاری که مستقيماً و نه از طريق واحد تجاری گزارشگر تحت کنترل دولت می‌باشند از شمول اين استاندارد خارج شده است.
