نحوه انعكاس كمكهای بلاعوض دولت درصورت سود و زيان
22
ساير موارد افشا
26 – 23
تاريخ اجرا
27
مطابقت با استانداردهای بين‌المللی حسابداري
28
پيوست: فهرست كمكهای– بلاعوض دولت و نحوه حسابداری آن
استاندارد حسابداري شماره 10
حسابداری كمكهای بلاعوض دولت
اين استاندارد بايد باتوجه به ”مقدمه‌اي بر استانداردهاي حسابداری“ مطالعه و بكار رفته شود.
دامنـه كاربرد
1 . استاندارد 10 حسابداری بايد براي حسابداری كمكهاي بلاعوض دولت و ساير اشكال كمكهاي دولتي بكار گرفته شود.
2 . الزامات اين استاندارد، همچنين می‌تواند به عنوان بهترين الگوي عمل حسابداری كمكهاي بلاعوض و ساير اشكال كمك دريافتی از منابع غير دولتی مورد استفاده قرار گيرد.
تعاريف
3 . اصطلاحات ذيل در اين استاندارد با معانی مشخص زير بكار رفته است:
دولت : متشكل است از وزارتخانه‌ها، مؤسسات دولتی، نهادها و ارگانهاي دولتی، شركتهايی كه بيش از 50% سرمايه آنها متعلق به دولت است و ساير مؤسساتی كه به موجب قوانين موضوعه، دولتی شناخته مي‌شود.
درآمد عملياتی: عبارت است از افزايش در حقوق صاحبان سرمايه، بجز موارد مرتبط با آورده صاحبان سرمايه، كه از فعاليتهاي اصلی و مستمر واحد تجاري ناشی شده باشد.
كمك دولت : عبارت از عملياتي است كه توسط دولت به منظور فراهم كردن مزيتهاي اقتصادي براي يك واحد تجاري يا گروهی مشخص از واحدهاي تجاري در چارچوب قوانين و مقررات معين انجام مي‌شود. از لحاظ مقاصد اين استاندارد، مزيتهايی كه تنها به طور غيرمستقيم و از طريق انجام عمليات مؤثر بر شرايط عمومی تجاري فراهم میشود، مانند تدارك امكانات زيربنايي در مناطق در حال توسعـه يا تحميـل محدوديتهاي تجـاري بر رقبـا، جزء كمكهاي دولت محسوب نمی‌گردد.
كمكهاي بلاعوض دولت : عبارت است از كمكهاي دولت به شكل انتقال دارايي به واحد تجاري يا جلوگيري از خروج آن از واحد تجاري در قبال رعايت برخي شرايط، درگذشته يا آينده، مربوط به فعاليتهاي واحد تجاري. آن گروه از كمكهاي دولت كه تعيين ارزش آنها به نحو معقولي امكان‌پذير نيست و همچنين معاملات واحد تجاري با دولت كه نتوان آنهـا را از فعاليتهاي عادي واحد تميز داد، جزء كمكهاي بلاعوض دولت محسوب نمی‌شود.
ارزش منصفانه : مبلغی است كه خريداري مطلع و مايل و فروشنده‌اي مطلع و مايل می‌توانند در معامله‌اي حقيقی و در شرايط عادي، يك دارايي را در ازاي مبلغ مزبور با يكديگر مبادله كنند.
5 . كمكهاي بلاعوض دولت معطوف به ترغيب واحد تجاري يا كمك به آن جهت انجام فعاليتي است كه به لحاظ مصالح اجتماعی يا اقتصادی ضرورت دارد. كمكهای بلاعوض دولت طيف گسترده‌ای را دربر مي‌گيرد و به علت تغيير در سياستهای دولت و يا وضع قوانين و مقررات جديد تغيير مي‌يابد. اعطاي كمكهاي بلاعوض دولت داراي شرايط متعددي از جمله رعايت قوانين و مقررات مربوط، وجود بودجه مصوب، انجام تشريفات لازم جهت دريافت، نظارت بر مخارج انجام شده از محل كمكهاي دريافتی و نحوه تسويه آن است كه بر اين اساس، از دريافت كمك و چگونگی وصول آن اطمينان حاصل مي‌شود.
6 . كمكهاي بلاعوض دولت از لحاظ ماهيت و اهداف داراي اشكال متفاوتی است كه عمدتاً به شرح زير می‌باشد:
الف . كمكهايی كه جهت حمايت مالي واحد تجاري در شرايط اضطراري يا جبران مخارج تحمل‌شده قبلی آن بدون هرگونه پيش شرطی درارتباط با عمليات آتی واحد تجاري يا الزام آن به انجام مخارج بيشتر، اعطا میشود. برای مثال، مي‌توان از كمكهاي بلاعوض دولت جهت جبران خسارات ناشی از حوادث طبيعي و جنگ يا جلوگيري از تعطيل واحدهای تجاری نام برد.
ب . كمك‌هايي كه جهت تأمين مالی فعاليتهاي واحد تجاري طي مدتی مشخص يا جبران زيان، هزينه‌ها يا كاهش درآمد واحد تجاري و با پيش‌بينی قبلی اعطا مي‌شود. در برخي موارد، اين كمكهاي بلاعوض منبع عمده درآمد واحد تجاري را تشكيل مي‌دهد. براي نمونه می‌توان از يارانه‌هاي پرداختی در رابطه با بهاي خريد مواد يا فروش محصول و يا جبران زيان شركتهاي دولتی ارائه‌كننده خدمات عمومي نام برد.
ج . كمكهايی كه شرط اساسی اعطای آن الزام واحد تجاری دريافت‌كننده كمك، به خريد يا ساخت داراييهاي غيرجاري يا تحصيل آن به هر شكل ديگر است. در رابطه با اين كمكها شرايط فرعی ديگري نيز ممكن است درنظر گرفته شود كه نوع يا محل استفاده از داراييهاي مزبور يا دوره‌هايي را كه طي آن دارايی ها بايد تحصيل يا نگهداري شود محدود سازد. در برخی موارد، درصورت عدم دريافت اين كمكها، واحد تجاري اساساً قادر به شروع يا ادامه فعاليت خود نيست. از جمله اين كمكها می‌توان به كمك از محل داراييهاي ايجاد شده طرحهاي عمرانی و اهداي دارايی هاي ثابت مشهود اشاره كرد.
د . كمكهايی كه در قالب بخشش مطالبات دولت از واحد تجاري (از قبيل بخشودگی اصل و سود تضمين شده تسهيلات دريافتی) اعطا مي‌گردد و نيز كمكهايی كه جمعاً و خرجاً در بودجه دولت منظور میشود (يعنی از يك طرف به عنوان درآمد دولت و از طرف ديگر به عنوان هزينه دولت در بودجه شناسايی میشود) از قبيل معافيتهاي گمركی اعطايی به وزارت نيرو و شركتهاي تابعه موضوع ماده واحده مصوب 15/4/1365 مجلس شوراي اسلامی و يا تأمين غير مستقيم مابه‌التفاوت مابه‌ازاي ريالی ارز تخصيصی به واحدهاي تجاري طبق قانون بودجـه و موافقتنامه‌هاي مربوط.
7 . كمك دولت می‌تواند به اشكالي غير از كمكهای بلاعوض در قالب اعطای مزيت های خاص صورت گيرد كه متضمن جريان ورود منابع به واحد تجاري يا كاهش جريان خروج منابع از آن نباشد، براي نمونه می‌توان از كمكهاي مشاوره‌ای، اعطای شرايط ترجيحي در تسهيلات پرداختي، تضمين بدهي واحد تجاري، معافيتهاي مالياتي و گمركي و اعمال نرخهاي ارزان قيمت ارز در سيستمهاي ارزي چند نرخي نام برد.
الف . جريان منافع اقتصادی آتی مرتبط با كمك بلاعوض به درون واحد تجاري يا كاهش جريان خروجی منافع اقتصادی آتی از واحد تجاری محتمل باشد،
ج . مخارج مرتبط با كمك بلاعوض دريافتی به‌گونه‌ای اتكا پذير قابل اندازه‌گيری باشد، و
د . اطمينان معقولی در رابطه با اجراي شرايط مربوط به مصرف كمك بلاعوض وجود داشته باشد.
9 . هرگاه نحوه عمل حسابداري كمكهای بلاعوض دولت در قوانين آمره پيش‌بينی شده باشد، بايد ضمن رعايت معيارهای شناخت مندرج در بند 8، از نحوه عمل حسابداری مندرج در متن قوانين مربوط تبعيت كرد.
10 . كمكهاي بلاعوض دولت اساساً در چارچوب قوانين و مقررات مصوب اعطا مي‌گردد. در برخي موارد كه عمدتاً معطوف به كمكهاي مرتبط با داراييهاي غيرجاري است، نحوه عمل حسابداري كمكهاي بلاعوض دولت، در قوانين آمره پيش‌بينی میشود. نمونه‌هايي از نحوه عمل حسابداری مرتبط با كمكهای بلاعوض دولت مندرج در قوانين در پيوست اين استاندارد ارائه شده است.
11 . در رابطه با كمكهای بلاعوض دولت، جريان ورودی منافع اقتصادی آتی زمانی محتمل تلقی می‌گردد كه شرايط دريافت كمك رعايت شده و نسبت به دريافت آن اطمينان معقولی وجود داشته باشد. احراز شرايط دريافت كمك بلاعوض، معمولاً متضمن رعايت دقيق قوانين و مقررات مربوط و وجود بودجه مصوب می‌باشد. به عبارت ديگر، تا زمانی كه واحد تجاری به طور معقول، اطمينان حاصل نكند كه منافع اقتصادی آتی مرتبط با كمك به درون واحد تجاری جريان خواهد يافت، شناختی در صورتهای مالي صورت نمی‌گيرد. بلكه در اين موارد، موضوع در قالب دارايی های احتمالی قرار گرفته و طبق استاندارد حسابداري شماره 4 با عنوان ذخاير، بدهيهاي احتمالي و دارايی های احتمالی با آن رفتـار میشود. برای مثال، هرگاه زمينی از سوی مراجع دولتی با پيش شرط شروع به احداث ساختمان ظرف مهلت مقرر، به واحد تجاري واگذار گردد، شناخت كمك مزبور در صورتهای مالی، موكول به شروع عمليات احداث خواهد بود.
12 . جريان ورودی منافع اقتصادي آتی مرتبط با كمكهاي بلاعوض دولت لزوماً منعكس‌كننده جريان فيزيكی اين منافع نيست بلكه دربرگيرنده مواردی كه كمكهای بلاعوض به صورت جمعاً و خرجاً در بودجه دولت منظور میشود نيز می‌باشد. اين كمكها در واقع كمكهای بلاعوض به واحد تجاري است كه منافع اقتصادي مرتبط با آنها به طور غيرمستقيم به درون واحد تجاری جريان مي‌يابد. براي نمونه می‌توان به موردی اشاره كرد كه بخشي از مابه‌ازای ريالی مبلغ ارزی كه طبق مقررات قانونی به واحد تجاری تخصيص می‌يابد، به موجب بودجه عمومی يا موافقتنامه‌های مربوط به طور مستقيم توسط دولت پرداخت گردد.
الف . در مواردی كه كمك بلاعوض به منظور جبران زيان، هزينه‌ها يا كاهش درآمد واحد تجاری با پيش‌بينی قبلی يا برای حمايت مالی واحد تجاری در شرايط اضطراری و جبران مخارج تحمل‌شده قبلی آن اعطا مي‌شود، اين كمكها را بايد در صورت سود و زيان دوره‌ای كه در آن دوره قابل وصول می‌گردد، شناسايی كرد.
ب . كمك بلاعوضی كه جهت تأمين مالی فعاليتهای عمومی واحد تجاری طی يك دوره بلندمدت مشخص يا به منظور جبران كاهش درآمد جاری و يا آتی واحد تجاري اعطا میشود، بايد در صورت سود و زيان دوره‌اي كه درارتباط با آن دوره دريافت مي‌گردد و در صورت مشخص نبودن دوره مربوط، در صورت سود و زيان دوره‌ای كه در آن قابل وصول مي‌شود، شناسايی گردد.
ج . هرگاه، كمك بلاعوض به منظور تأمين مخارج ايجاد يا تحصيل داراييهای غيرجاری اعطا گردد، اين كمكها را بايد به موازات ايفای تعهدات مستتر در كمك بلاعوض كه عموماً متناسب با عمر مفيد اقتصادی داراييهای مربوط است، در صورت سود و زيان شناسايی كرد. كمكهايی كه به عنوان جبران خسارات وارده قبلی به دارايی های ثابت به واحد تجاري اعطا می‌گردد و نيز كمكهايی كه تعهدات مربوط به آنها ايفا شده يا ديگر وجود نداشته باشد، در چارچوب نحوه عمل حسابداری مندرج در بند (الف) قرار می‌گيرد.
14 . قاعده كلی برای شناسايی كمك بلاعوض (اعم از اينكه در رابطه با مخارج جاری يا سرمايه‌اي اعطا شده باشد) به عنوان درآمد دوره يا بدهی، اين است كه تعهدات مرتبط با اين كمكها تا پايان دوره مورد نظر ايفا شده باشد يا به‌تدريج طي سنوات بعدی ايفا گردد. در برخی موارد، هزينه‌های جاری كه كمك جهت جبران آن اختصاص يافته، قبلاً تحمل شده است كه در اين حالت، كمك بلاعوض بايد در صورت رعايت معيارهاي شناخت مندرج در بند 8 فوق، بلافاصله در صورت سود و زيان شناسايی شود. با اين حال، هرگاه كليه مخارج جاری كه قرار است از محل كمك بلاعوض انجام شود، تحمل نشده باشد، لازم است بخشی از كمك را تا زمان تحمل اين مخارج به عنوان بدهی تلقی كرد.
15 . در برخي موارد ممكن است كمك بلاعوض متضمن شرايطی باشد كه درصورت عدم رعايت آنها، دريافت‌كننده كمك ملزم به استرداد كمك دريافتی گردد. بدين لحاظ، دريافت كمك بلاعوض به خودي خود دليل قطعی براين نيست كه شرايط مربوط به كمك بلاعوض رعايت خواهد شد بلكه تا زمانی كـه واحد تجاري اطمينـان حاصل نكنـد كه شرايط مربوط را رعايت خواهد كرد، شناخت كمك بلاعوض به عنوان بدهی ادامه می‌يابد. با اين حال، درصورت تداوم فعاليت واحد تجاري، اعمال خصوصيت احتياط معمولاً مستلزم تعويق شناخت كمك بلاعوض درصورت سود و زيان صرفاً به خاطر وجود اين احتمال كه در آينده ممكن است شرايط مربوط به كمك رعايت نگردد و اين امر منجر به استرداد كمك شود، نمی‌باشد. به محض اينكه كمك بلاعوض دولت به عنوان درآمد شناسايی گردد، با هرگونه بدهی و رويداد احتمالی مربوط به آن طبق الزامات استانداردهاي حسابداري شماره 4 و 5، با عناوين ” ذخاير، بدهيهای احتمالی و داراييهای احتمالی“ و ” رويدادهاي بعد از تاريخ ترازنامه“، رفتار میشود.
16 . نحوه شناخت كمك بلاعوض در مواردي كه كمك مشخصاً درارتباط با جبران مخارج خاصي اعطا شده (اعم از اينكه اين مخارج، سرمايه‌ای، جاری يا تركيبی از اين دو باشد)، كار آسانی است. مشكل زمانی پيش می‌آيد كه شرايط كمك، مخارج مربوط را دقيقاً مشخص نكند، بلكه به كاربرد عباراتي از قبيل ” كمك به پروژه“، ” ترغيب به ايجاد اشتغال“ و غيره بسنده كند. در چنين حالاتی، بايد شرايطی را كه منجر به پرداخت اقساط كمك از طرف اعطاكننده شده است مورد ملاحظه قرار داد.
17 . شناسايی كمك بلاعوض مربوط به دارايی های غيرجاری استهلاك‌ناپذير متناسب با ايفاي تعهدات مربوط، گاه به علت نامشخص بودن عمر مفيد اقتصادي دارايي اهدا شده يا مدت زمان ايفای تعهد ناممكن است كه در اين حالت شناسايی كمك به عنوان درآمد دوره بلامانع خواهد بود. معهذا، هرگاه بتوان مبنايی جهت تخصيص كمك (مثل عمر مفيد ساختمان بنا شده بر روي زمين اهدايی) به عنوان درآمد دوره‌های مختلف تعيين نمود، مبنای موصوف بايد مورد استفاده قرار گيرد.
18 . كمكهاي بلاعوض دولت كه به علت عدم رعايت پاره‌اي از شرايط آن، قابل استرداد به اعطا كننده مي‌شود، بايد طبق استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان ” گزارش عملكرد مالی”، تغيير در براورد حسابداری محسوب شود. استرداد كمك بلاعوض دريافتی بايد به شرح زير شناسايی شود:
الف . درخصوص كمكهای دريافتی جهت تحصيل داراييهاي غيرجاري كه طبق رويه مندرج در قوانين آمره در حقوق صاحبان سهام انعكاس يافته است، بازپرداخت آن نيز تابع نحوه عمل حسابداری مقرر در قوانين آمره خواهد بود.
ب . نحوه عمل حسابداری استرداد كمك بلاعوض دريافتی در ساير موارد به شرح زير خواهد بود:
1 . ب . هرگاه عين دارايي غيرجاري مرتبط با كمك بلاعوض توسط اعطاكننده مطالبه نگردد، بازپرداخت كمك تا ميـزان بدهـی موجود (حصـه تخصيص نيافتـه كمـك بلاعوض) موجب حذف بدهی می‌گردد. هرگونـه مـازاد قابـل پرداخت در اين رابطه، درصورت انطباق با معيارهاي شناخت داراييهاي ثابت مشهود، موجب افزايش در مبلغ ثبت شده دارايی مربوط خواهد شد و در غير اين صورت فوراً به عنوان هزينه شناسايی میشود. استهلاك انباشته اضافي كه درصورت نبود كمك تا آن تاريخ محاسبه می‌شد، تعيين شده و فوراً به عنوان هزينه شناسايی می‌گردد.
2 . ب . چنانچه استرداد كمك بلاعوض متضمن برگشت عين دارايي غيرجاري مرتبط با كمك باشد، ضمن حذف ارزش دفتری دارايی بلندمدت و بدهی مربوط (مانده تخصيص نيافته كمك بلاعوض) از حسابها، هرگونه تفاوت موجود بين حسابهاي مزبور و نيز مبالغ اضافی احتمالی مورد مطالبه اعطاكننده در صورت سود و زيان شناسايی می‌گردد.
كمكهاي بلاعوض غيرپولي
19 . چنانچه كمك بلاعوض دولت به شكل دارايی های غير پولی (مانند زمين، ساختمان و سهام شركتها) به واحد تجاری اعطا شود، كمك بلاعوض بايد به ارزش منصفانه دارايی دريافتی ثبت شود. در مواردی كه مبنای ارزشيابي دارايی های غيرپولی دريافتی در متن قوانين آمره مربوط مشخص شده باشد، كاربرد اين مبانی به شرط آنكه موجب انعكاس داراييهای اهدايی به ارزشهاي بيش از ارزش منصفانه در زمان انتقال نگردد، قابل پذيرش خواهد بود.
نحوه انعكاس كمكهاي بلاعوض دولت در ترازنامه
20 . بجز مواردی كه نحوه انعكاس كمكهای بلاعوض مربوط به داراييهای ثابت مشهود در قوانين آمره پيش‌بينی شده است، در ساير موارد كه اعمال الزامات اين استاندارد مستلزم شناخت كمك بلاعوض به عنوان بدهی است، مانده اين بدهی بايد تحت عنوان ” مانده تعهدات مرتبط با كمك بلا عوض“ در صورتهای مالی انعكاس يابد.
21 . كمكهای بلاعوض دريافتی جهت تحصيل دارايی های غيرجاري كه عموماً به صورت بنيادي بر عمليات توسعه اقتصادی و فعاليت واحد تجاری مؤثر می‌باشد در اغلب موارد طبق رويه حسابداری مندرج در قوانين و مقررات آمره مستقيماً در بخش حقوق صاحبان سرمايه تحت عناوينی از قبيل ” افزايش سرمايه دولت“ يا ” سرمايه اهدايي“ منعكس مي‌شود.
نحوه انعكاس كمكهاي بلاعوض دولت درصورت سود و زيان
22 . آن گروه از كمكهای بلاعوض دولت كه به موجب مقررات اين استاندارد مستلزم شناسايی به عنوان درآمد دوره است، باتوجه به هدف كمك و ارتباط يا عدم ارتباط آن با فعاليت اصلی واحد تجاری حسب مورد، به عنوان درآمد عملياتی يا غير عملياتی و درصورت اهميت به‌طور جداگانه در صورت سود و زيان ارائه مي‌شود. به علت تنوع ماهيت كمكهای مزبور، اين استاندارد نحوه طبقه‌بندی تفصيلی كمكهای دريافتی را مشخص نمی‌كند، زيرا اين امر مستلزم بررسی و قضاوت در مورد شرايط و نوع كمك دريافتی است. با اين حال در مواردي كه كمك بلاعوض دريافتي در قالب يارانه جهت جبران بخشی از بهای تمام شده محصول و يا جبران عدم‌النفع ناشی از فروش محصول به قيمتهای معين پرداخت گردد، اين كمكها به ترتيب به صورت كسر از بهای تمام شده كالای توليد شده و افزايش مبلغ فروش در صورت سود و زيان يا در يادداشتهای توضيحی منعكس میشود.
ساير موارد افشا
23 . موارد زير درارتباط با كمكهای بلاعوض دولت بايد در صورتهای مالی افشا شود :
ب . اثر كمكهای بلاعوض برنتايج دوره جاری و دوره‌های آتی و وضعيت مالی واحد تجاری.
ج . در مواردي كه كمك دولت به شكلی غير از كمكهای بلاعوض بوده و اثرات با اهميتی بر نتايج دوره داشته باشد، ماهيت و درصورت قابليت اندازه‌گيری، براوردی از اثرات اين‌گونه كمكها.
24 . در مواردی كه نتايج دوره به‌گونه‌اي با اهميت تحت تأثير كمك بلاعوض قرار می‌گيرد يا انتظار می‌رود نتايج دوره‌های آتی از بابت شناخت تدريجی كمكهای بلاعوض قبلی به‌گونه‌اي با اهميت تحت تأثير قرار گيرد، براي درك صورتهاي مالي، افشاي اثرات اين كمكها بر عملكرد مالی و وضعيت مالی واحد تجاری و ماهيت و ميزان هريك از آنها ضروری است.
25 . دوره يا دوره‌هايی كه طی آن كمك بلاعوض در صورت سود و زيان منظور میشود (با توجه به عملی بودن موضوع از نقطه نظر تعدد و تنوع كمكهاي دريافتی) لازم است افشـا گردد. معمولاً، اشـاره كلی به دوره‌هايی كـه در آن كمكهـای دريافت شـده قبلی، به سود و زيان منظور خواهد شد، كفايت می‌كند.
26 . در مورد كمكهای بلاعوض غيرپولی كه مبانی ارزشيابی آن طبق قوانين و مقررات آمره تعيين گرديده است، هرگاه كاربرد مبانی مذكور منجر به ارزشيابی داراييهای اهدايی به ارزشی كمتر از ارزش منصفانه آن شود، موضوع بايد در يادداشتهای توضيحی و در صورت امكان همراه با اثرات مالی آن افشا گردد.
تاريخ اجرا
27 . الزامات استاندارد 10 حسابداری در مورد كليه صورتهای مالی كه دوره مالی آنها از تاريخ 1/1/1380 و بعد از آن شروع میشود، لازم‌الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بين‌المللی حسابداری
28 . به استثنـای موارد منـدرج در بندهـاي 9، 19 و 20، با اجـرای الزامـات ايـن استانـدارد مفاد استاندارد بين‌المللی حسابداری شماره 20 با عنوان حسابداری كمكهای بلاعوض دولت و افشاي كمكهای دولت نيز رعايت میشود.
پيوست
فهرست كمكهای بلاعوض دولت و نحوه حسابداری آن
اين پيوست بخشی از استاندارد حسابداري محسوب نمي‌شود و تنها منعكس‌كننده برخی رويه‌های حسابداری مربوط به كمكهای بلاعوض دولت است كه در متن قوانين تعيين گرديده است. نمونه‌های ارائه شده، ليست جامعی را تشكيل نمی دهد.
