ب16. واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد ترکیب‌شونده‌اي است که اندازه نسبی آن (كه برای مثال، بر حسب داراییها، درآمدها یا سود اندازهگیری میشود) به میزان قابل ملاحظه‌ای بیشتر از واحد یا واحدهای تركيب‌شونده ديگر است.
ب17. در ترکیب تجاری متشکل از بیش از دو واحد تجاری، برای تعیین واحد تحصیل‌کننده، بايد علاوه بر ساير موارد، ملاحظات مربوط به اينكه كدام يك از واحدهاي تركيب‌شونده تركيب را شروع کرده است و اندازة نسبي واحدهاي تركيب‌شونده، مدنظر قرار گیرد.
ب18. واحد تجاری جدید تشکیل‌شده در نتیجه ترکیب تجاری، لزوماً واحد تحصیل‌کننده نیست. اگر واحد تجاری جديد برای انجام ترکیب تجاری، منافع مالکانه منتشر كند، یکی از واحدهای ترکیب‌شونده که قبل از ترکیب تجاری وجود داشته است، باید با بكارگيري رهنمود مندرج در بندهای ب13 تا ب17، به عنوان واحد تحصیل‌کننده در نظر گرفته شود. در مقابل، واحد تجاري جدید که نقد یا سایر داراییها را به عنوان مابه‌ازا منتقل می‌کند یا متحمل بدهی میشود، ممکن است واحد تحصیل‌کننده باشد.
ب19. تحصیل معکوس زمانی واقع میشود که واحد تجاری ناشر اوراق بهادار (واحد تحصیل‌کننده قانونی)، از نظر حسابداری و بر مبناي رهنمود مندرج در بندهای ب13 تا ب18، به عنوان واحد تحصیلشده تشخيص داده مي‌شود. یک واحد تجاري که منافع مالكانه آن تحصیل میشود (واحد تحصیلشده قانونی)، از نظر حسابداری باید واحد تحصیل‌کننده باشد تا معامله، به عنوان تحصيل معکوس در نظر گرفته شود. برای مثال، برخی مواقع، تحصیل معکوس زمانی واقع میشود که یک واحد تجاری که سهامی عام نیست، در نظر دارد به واحد تجاری سهامی عام تبدیل شود اما تمایلی به ثبت سهام در بورس اوراق بهادار ندارد. بدین منظور، واحد تجاری که سهامی عام نیست، ترتيبي اتخاذ مي‌كند که یک واحد تجاری سهامی عام، منافع مالكانه آن را در ازاي منافع مالكانه واحد تجاری سهامی عام تحصيل كند. در این مثال، واحد تجاری سهامی عام، واحد تحصیل‌کننده قانونی محسوب میشود زیرا حقوق مالكانه خود را منتشر کرده است و واحد تجاري که سهامی عام نیست، واحد تحصیلشده قانونی محسوب میشود زیرا حقوق مالكانه آن تحصیل شده است. با وجود اين، بکارگیری رهنمود مندرج در بندهای ب13 تا ب18، منجر به تشخیص موارد زیر میشود:
الف. از نظر حسابداري، واحد تجاری سهامی عام به عنوان واحد تحصیلشده تلقی میشود (واحد تحصیلشده حسابداري)؛ و
ب . از نظر حسابداري، واحد تجاری که سهامی عام نیست، به عنوان واحد تحصیل‌کننده تلقی میشود (واحد تحصیل‌کننده حسابداري).
واحد تحصیلشده حسابداري، باید تعریف فعالیت تجاری را احراز کند تا معامله به عنوان تحصيل معكوس محسوب شود، و تمام اصول شناخت و اندازهگیری مندرج در این استاندارد، شامل الزامات شناخت سرقفلی، در مورد آن کاربرد دارد.
ب20. در تحصیل معکوس، واحد تحصیل‌کننده حسابداري معمولاً در قبال واحد تحصیلشده، مابه‌ازایی منتشر نمی‌کند. در مقابل، واحد تحصیلشده حسابداري، معمولاً سهام خود را براي مالکان واحد تحصیل‌کننده حسابداري منتشر مي‌كند. به این ترتیب، ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقال‌يافته توسط واحد تحصیل‌کننده حسابداري در تاریخ تحصیل در ازای منافع آن در واحد تحصیلشده حسابداري، مبتنی بر تعداد سهامی است که واحد تجاری فرعی قانونی ناگزیر بود منتشر كند تا درصد يكساني از سهام واحد تركيب‌شده را كه از تحصيل معكوس ايجاد مي‌شود، به مالكان واحد تجاری اصلي قانوني بدهد. ارزش منصفانه تعداد سهام محاسبه‌شده به اين روش، می‌تواند به عنوان ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقال‌يافته در ازای واحد تحصیلشده استفاده شود.
ب21. صورتهای مالی تلفیقی تهیه‌شده پس از تحصیل معکوس، با نام واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) منتشر میشود، اما با یک تعدیل، سرمایه قانونی واحد تحصیل‌کننده حسابداری به منظور انعکاس سرمایه قانونی واحد تحصیلشده حسابداری، با تسری به گذشته تعدیل میشود و در یادداشتهای توضیحی توصیف می‌گردد. اين تعدیل براي انعكاس سرمایه واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) الزامي است. اطلاعات مقایسه‌ای ارائه‌شده در اين صورتهای مالی تلفیقی نیز با تسری به گذشته تعدیل میشود تا سرمایه قانونی واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) را نشان دهد.
ب22. از آنجا که صورتهای مالی تلفیقی، نشاندهنده ادامه صورتهای مالی واحد تجاری فرعی قانونی، به استثنای ساختار سرمایه آن، است، صورتهای مالی تلفیقی موارد زیر را منعكس مي‌كند:
الف. داراییها و بدهیهای واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری) كه به مبالغ دفتری قبل از تركيب، شناسایی و اندازهگیری می‌شوند.
ب. داراییها و بدهیهای واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) كه طبق این استاندارد شناسایی و اندازهگیری می‌شوند.
پ. مانده سود انباشته و سایر مانده‌های حقوق مالكانه واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری) قبل از ترکیب تجاری.
ت. مبلغ شناسایی‌شده به عنوان منافع مالكانه منتشرشده در صورتهای مالی تلفیقی که با اضافه كردن منافع مالكانه منتشرشده جاری واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری) که بلافاصله قبل از ترکیب تجاری موجود بوده است به ارزش منصفانه واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) تعیین میشود. با وجود اين، ساختار منافع مالكانه (یعنی تعداد و نوع منافع مالكانه منتشرشده)، بازتابی از ساختار حقوق مالكانه واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری)، شامل منافع مالكانه منتشرشده توسط واحد تجاری اصلی قانونی براي انجام تركيب میباشد. بر این اساس، ساختار حقوق مالكانه واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری)، به منظور انعکاس تعداد سهام منتشرشده توسط واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) در تحصیل معکوس با استفاده از نسبت مبادله تعیین‌شده در موافقت‌نامه تحصیل، تجدید ارائه میشود.
ث. سهم متناسب منافع فاقد حق کنترل از مبالغ دفتری سود انباشته و سایر منافع مالكانه واحد تجاری فرعی قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری) قبل از ترکیب، كه در بندهای ب23 و ب24 مطرح میشود.
ب23. در تحصیل معکوس، برخي مالکان واحد تحصیلشده قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداري)، ممكن است منافع مالكانه خود را در ازای منافع مالكانه واحد تجاری اصلی قانونی (واحد تحصیلشده حسابداري) مبادله نکنند. اين مالکان، در صورتهای مالی تلفیقی پس از تحصیل معکوس، به عنوان دارندگان منافع فاقد حق کنترل در نظر گرفته می‌شوند. اين امر بدان دليل است كه مالکان واحد تحصیلشده قانونی كه منافع مالكانه خود را در ازای منافع مالكانه واحد تحصیل‌کننده قانونی مبادله نمی‌کنند، تنها دارای منافعی در نتایج عملکرد و خالص داراییهای واحد تحصیلشده قانوني هستند، نه در نتایج عملکرد و خالص داراییهای واحد ترکیب‌شده. برعکس، اگرچه برای مقاصد حسابداري، واحد تحصیل‌کننده قانونی، واحد تحصیلشده محسوب شود، مالکان واحد تحصیل‌کننده قانوني، دارای حقوقی در نتایج عملکرد و خالص داراییهای واحد تركيب‌شده می‌باشند.
ب24. داراییها و بدهیهای واحد تحصیلشده قانونی، در صورتهای مالی تلفیقی، به مبالغ دفتری قبل از ترکیب آنها اندازهگیری و شناسایی میشود (به بند ب22(الف) مراجعه شود). بنابراین، در تحصیل معکوس، منافع فاقد حق کنترل، منعکس‌کننده منافع نسبی سهامداران فاقد حق کنترل از مبالغ دفتری قبل از ترکیب خالص داراییهای واحد تحصیلشده قانونی است؛ حتی اگر منافع فاقد حق کنترل در تحصیلهای دیگر، به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل اندازهگیری شود.
ب25. همان‌گونه که در بند ب22(ت) بیان شد، ساختار حقوق مالكانه در صورتهای مالی تلفیقی پس از تحصیل معکوس، منعکس‌کننده ساختار حقوق مالكانه واحد تحصیل‌کننده قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری)، شامل منافع مالكانه منتشرشده توسط واحد تحصیل‌کننده قانونی به منظور انجام ترکیب تجاری است.
ب26. در محاسبه میانگین موزون تعداد سهام عادي جاری (محاسبه مخرج کسر سود هر سهم) طی دوره‌ای که تحصیل معکوس واقع میشود:
الف. تعداد سهام عادی جاری از ابتدای آن دوره تا تاریخ تحصیل، باید بر مبنای میانگین موزون تعداد سهام عادی جاری واحد تحصیلشده قانونی (واحد تحصیل‌کننده حسابداری) طی دوره ضرب در نسبت مبادله تعیین‌شده در موافقت‌نامه ادغام، محاسبه شود؛ و
ب. تعداد سهام عادی جاری از تاریخ تحصیل تا پایان آن دوره، باید تعداد سهام عادی واقعی جاری واحد تحصیل‌کننده قانونی (واحد تحصیلشده حسابداری) طی آن دوره باشد.
ب27. پس از تحصیل معکوس، سود پایه هر سهم برای هر دوره مقایسه‌ای قبل از تاریخ تحصیل در صورتهای مالی تلفیقی، باید به صورت زیر محاسبه شود:
الف. سود یا زیان دوره واحد تحصیلشده قانونی كه قابل انتساب به سهامداران عادی در هر یک از آن دوره‌ها است تقسیم بر
ب. میانگین موزون تعداد سهام عادی جاری واحد تحصیلشده قانونی ضرب در نسبت مبادله تعيين‌شده در موافقت‌نامه تحصیل.
شناسایی برخی داراییهای تحصيلشده و بدهیهای تقبل‌شده (بکارگیری بندهای 11 تا 14)
ب28. به استثنای موارد الزامی در بندهای ب29 و ب30، واحد تحصیل‌کننده نباید هیچ‌گونه دارایی یا بدهی در ارتباط با اجاره عملیاتی که در آن، واحد تحصیلشده اجاره‌کننده است، شناسایی کند.
ب29. واحد تحصیل‌کننده باید تعیین كند که آیا شرایط هر اجاره عملیاتی که در آن، واحد تحصیلشده اجاره‌کننده میباشد، مطلوب است یا نامطلوب. در صورتی که شرایط اجاره عملیاتی در مقایسه با شرایط بازار مطلوب باشد، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی نامشهود شناسايي كند و در صورتی که این شرایط در مقایسه با شرایط بازار نامطلوب باشد، بايد بدهي شناسایی کند. در بند ب42، رهنمود اندازهگیری ارزش منصفانه تاریخ تحصیل داراییهای موضوع اجاره عملیاتی که در آن، واحد تحصیلشده، اجارهدهنده است تعیین میشود.
ب30. دارایی نامشهود قابل تشخیص، ممکن است مرتبط با یک اجاره عملیاتی باشد که شواهد آن، تمايل فعالان بازار به پرداخت قیمتی براي اجاره است، حتی در مواردی که شرایط اجاره منطبق با شرایط بازار میباشد. برای مثال، اجاره ورودی فرودگاه یا اجاره فضاي خرده‌فروشی در مركز خريد عمده‌فروشي ممکن است راه ورود به بازار یا دستیابی به منافع اقتصادی آتی ديگر باشد، که حائز شرايط شناخت به عنوان دارایی نامشهود قابل تشخيص، برای مثال روابط با مشتریان، است. در اين شرایط، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی(های) نامشهود قابل تشخيص را طبق بند ب31 شناسایی كند.
ب31. واحد تحصیل‌کننده باید داراییهای نامشهود قابل تشخیص تحصیلشده در ترکیب تجاری را، جدا از سرقفلی، شناسایی كند. دارایی نامشهود در صورتی قابل تشخیص است که معیار تفکیک‌پذیری یا معيار قراردادی- قانونی را احراز کرده باشد.
ب32. دارایی نامشهودی که معيار قراردادی- قانونی را احراز می‌کند، حتي اگر دارایی، قابل انتقال یا قابل تفکیک از واحد تحصیلشده یا سایر حقوق و تعهدات نباشد، قابل تشخيص تلقی میشود، براي مثال:
الف. یک واحد تحصیلشده، طبق یک اجاره عملیاتی که شرایط آن در مقایسه با شرایط بازار، مطلوب است، تأسیسات تولیدی اجاره می‌کند. شرایط اجاره به صراحت انتقال اجاره (از طریق فروش یا اجاره دست دوم) را منع می‌کند. میزان مطلوبیت شرایط اجاره در مقايسه با شرایط معاملات فعلی بازار براي قلم یا اقلام یکسان یا مشابه، دارایی نامشهودی است که حائز معيار قراردادی- قانونی برای شناسایی مجزا از سرقفلی است، حتی اگر واحد تحصيل‌كننده نتواند قرارداد اجاره را بفروشد يا به طریقی ديگر آن را انتقال دهد.
ب. یک واحد تحصیلشده، نیروگاه انرژی هسته‌ای در اختیار دارد و از آن استفاده عملياتي مي‌كند. مجوز استفاده عملياتي از نیروگاه انرژی هسته‌ای، دارایی نامشهودی است که حتی اگر واحد تحصيل‌كننده نتواند اين امتياز را جدا از تجهيزات انرژي هسته‌اي تحصيلشده بفروشد يا انتقال دهد، معيار قراردادی-قانونی برای شناسایی مجزا از سرقفلی را احراز می‌کند. براي مقاصد گزارشگری مالی، واحد تحصیل‌کننده می‌تواند ارزش منصفانه مجوز استفاده عملياتي و ارزش منصفانه تجهیزات انرژی هسته‌ای را، در صورت مشابه بودن عمر مفید آن داراییها، به عنوان دارایی واحد شناسایی کند.
پ. یک واحد تحصیلشده، مالک حق اختراع یک فناوری است. این واحد، مجوز استفاده انحصاری از حق اختراع را به خارج از بازار‌هاي داخلي واگذار کرده است و در ازای آن، درصد مشخصی از درآمدهای خارجی آتی را دریافت می‌کند. حق اختراع فناوری و مجوز استفاده از آن، معيار قراردادی-قانونی براي شناسایی مجزا از سرقفلی را احراز می‌کند، حتی اگر فروش یا مبادله حق اختراع و مجوز استفاده از آن، جدا از یکدیگر عملی نباشد.
ب33. معیار تفکیک‌پذیری به این معنا است که دارایی نامشهود تحصیلشده، این قابلیت را دارد که به صورت انفرادی یا همراه با قرارداد، دارایی قابل تشخیص یا بدهی مربوط، از واحد تحصیلشده تفکیک یا جدا شود و به فروش رسد، منتقل شود، مجوز استفاده از آن واگذار گردد، اجاره داده شود یا مبادله گردد. دارایی نامشهودی که واحد تحصیل‌کننده بتواند آن را بفروشد، امتیاز استفاده از آن را واگذار کند یا به طریقی ديگر در قبال دارایی باارزش دیگری مبادله نماید، معیار تفکیک‌پذیری را احراز می‌کند؛ حتی اگر واحد تحصیل‌کننده قصد فروش، اعطای امتیاز استفاده یا مبادله آن را نداشته باشد. دارایی نامشهود تحصیلشده در صورتی معيار تفکیک‌پذیری را احراز می‌کند که شواهدی از انجام معاملات مبادله‌اي برای آن نوع دارایی یا دارايي از نوع مشابه وجود داشته باشد، حتی اگر آن معاملات غیرمکرر باشند، صرف‌نظر از اینکه واحد تحصیل‌کننده در آنها مداخله داشته باشد یا خیر. برای مثال، مجوز استفاده از فهرست مشتریان و مشترکین بطور مكرر واگذار مي‌شود؛ بنابراین، معيار تفکیک‌پذیری احراز می‌گردد. حتی اگر واحد تحصیلشده بر این باور باشد که ویژگیهای فهرست مشتریان آن، متفاوت از دیگر فهرستهای مشتریان است، این موضوع که مجوز استفاده از فهرست مشتریان بطور مکرر واگذار میشود، عموماً به این معنی است که فهرست مشتریان تحصيلشده، معيار تفکیک‌پذیری را احراز می‌کند. با وجود اين، فهرست مشتریان تحصیلشده در ترکیب تجاری، در صورتی معيار تفکیک‌پذیری را احراز نمی‌کند که شرط محرمانه بودن یا سایر موافقت‌نامه‌ها، واحد تجاری را از فروش، اجاره یا تبادل اطلاعات مشتریان خود به گونه‌ای ديگر، منع كند.
ب34. دارایی نامشهودی که بطور انفرادی، از واحد تحصیلشده یا واحد ترکیب‌شده قابل تفکیک نباشد، در صورتي معیار تفکیک‌پذیری را احراز می‌کند که همراه با قرارداد، دارایی قابل تشخیص یا بدهی مربوط، از واحد تحصیلشده قابل تفكيك باشد. برای مثال:
الف. فعالان بازار، بدهیهای سپرده‌ای و داراییهای نامشهود ناشی از رابطه با سپرده‌گذار مربوط را در معاملات مبادله‌اي قابل مشاهده، مبادله مي‌كنند. بنابراین، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی نامشهود ناشی از رابطه با سپرده‌گذار را جدا از سرقفلی شناسایی كند.
ب. واحد تحصیلشده، مالك یک علامت تجاری ثبت‌شده و یک تخصص فنی مستندشده اما ثبت‌نشده برای تولید محصول دارای آن علامت تجاری است. براي انتقال مالکیت علامت تجاری، مالک همچنين ملزم است هر چیز ضروری دیگر برای تولید محصول یا ارائه خدمتي غير‌قابل تمايز از محصول تولیدی يا خدمت ارائه‌شده توسط مالك قبلي را به مالک جدید انتقال دهد. از آنجا كه در صورت فروش علامت تجاری مربوط، تخصص فني ثبت‌نشده بايد از واحد تحصيلشده يا واحد تركيب‌شده جدا شود و به فروش برسد، معيار تفكيك‌پذیری را احراز می‌کند.
ب35. به عنوان بخشی از ترکیب تجاری، واحد تحصیل‌کننده ممكن است حقي را كه در گذشته براي استفاده از يك یا چند دارايي شناسايي‌شده یا شناسایی‌نشده واحد تحصيل‌كننده به واحد تحصيلشده اعطا کرده است، مجدداً تحصيل كند. نمونه‌های چنین حقوقی شامل حق استفاده از نام تجاری واحد تحصیل‌کننده طبق موافقت‌نامه فرانشیز یا حق استفاده از فناوری واحد تحصیل‌کننده طبق مجوز استفاده از فناوری است. حقی که مجدداً تحصیل میشود، دارایی نامشهود قابل تشخیصی است که واحد تحصیل‌کننده آن را جدا از سرقفلی شناسایی می‌کند. بند 29، رهنمود اندازهگیری حقوق بازتحصیل‌شده را ارائه و بند 54، رهنمود حسابداري پس از تحصیل حقوق بازتحصیل‌شده را ارائه می‌کند.
ب36. اگر شرایط قرارداد موجب شود حقوق بازتحصیل‌شده در مقایسه با شرایط معاملات فعلی بازار براي اقلام يكسان یا مشابه مطلوب یا نامطلوب باشد، واحد تحصیل‌کننده باید سود یا زیان تسویه شناسایی کند. رهنمود اندازهگیری سود یا زیان تسویه، در بند ب52 ارائه میشود.
مجموعه نیروی کار و سایر اقلامي كه قابل تشخيص نيستند
ب37. واحد تحصیل‌کننده، ارزش دارایی نامشهود تحصیل‌شده‌ای را كه در تاريخ تحصيل قابل تشخیص نیست، در سرقفلی منظور مي‌كند. برای مثال، واحد تحصیل‌کننده ممکن است ارزشی را به مجموعه نیروی کار موجود منتسب کند. نیروی کار موجود، شامل مجموعه‌ای از کارکنان فعلی است که به واحد تحصیل‌کننده اجازه مي‌دهد فعالیت تجاری واحد تحصیلشده را از تاریخ تحصیل ادامه دهد. مجموعه نیروی کار، بیانگر سرمایه فکری نیروی کار ماهر (دانش و تجربه‌اي (اغلب تخصصی) که کارکنان واحد تحصیلشده به شغل خود انتقال می‌دهند) نیست. از آنجا که مجموعه نیروی کار، دارایی قابل تشخیص نمی‌باشد تا جدا از سرقفلي شناسايي شود، هرگونه ارزش منتسب به آن، در سرقفلی منظور می‌گردد.
ب38. همچنین واحد تحصیل‌کننده، ارزش منتسب به اقلامی که در تاریخ تحصیل واجد شرايط دارايي نیستند را در سرقفلی منظور مي‌كند. برای مثال، واحد تحصیل‌کننده ممکن است ارزشی را به قراردادهای بالقوه واحد تحصیلشده، که در تاريخ تحصيل با مشتریان جدید احتمالي درباره آنها مذاکره انجام می‌دهد، منتسب كند. از آنجا که اين قراردادهای بالقوه، در تاريخ تحصيل به خودی خود دارایی نيستند، واحد تحصیل‌کننده آنها را جدا از سرقفلی شناسایی نمی‌کند. واحد تحصیل‌کننده نباید بعداً بابت رویدادهایی که پس از تاریخ تحصیل واقع میشود، ارزش اين قراردادها را از سرقفلی تجديد طبقه‌بندي كند. با وجود این، واحد تحصیل‌کننده باید واقعیتها و شرایط پیرامون رویدادهای واقع‌شده در مدت کوتاهی پس از تحصیل را ارزیابی كند تا تعیین نماید که آیا دارایی نامشهود که بطور جداگانه قابل شناسایی است، در تاریخ تحصیل وجود داشته است یا خیر.
ب39. پس از شناخت اولیه، واحد تحصیل‌کننده داراییهای نامشهود تحصيلشده در ترکیب تجاری را طبق شرایط مندرج در استاندارد حسابداری 17 به حساب منظور می‌کند. با وجود اين، طبق موارد مطرح‌شده در بند 3 استاندارد حسابداری 17، حسابداری برخي داراییهای نامشهود تحصیلشده پس از شناخت اولیه، در سایر استانداردهای حسابداری تعیین شده است.
ب40. معیار‌هاي قابل تشخیص بودن، ملاک شناسایی جداگانه دارایی نامشهود از سرقفلی است. با وجود اين، این معیار‌ها نه رهنمودی برای اندازهگیری ارزش منصفانه دارایی نامشهود ارائه مي‌کنند و نه مفروضات مورد استفاده در اندازه‌گيري ارزش منصفانه دارایی نامشهود را محدود مي‌نمایند. برای مثال، واحد تحصیل‌کننده مفروضاتی که فعالان بازار هنگام قيمت‌گذاري دارايي نامشهود مورد استفاده قرار می‌دهند، مانند انتظارات نسبت به تمدید قراردادهاي آتي در اندازه‌گيري ارزش منصفانه، را مد نظر قرار می‌دهند. برای تمدید قراردادهاي آتی، احراز معیار قابل تشخیص بودن ضرورت ندارد. (با وجود اين، به بند 29 مراجعه شود، كه استثنایی بر اصل اندازهگیری ارزش منصفانه حقوق بازتحصیل‌شده شناسایی‌شده در ترکیب تجاری، وضع می‌کند). بندهای 29 و 30 استاندارد حسابداری 17، رهنمودی برای تعیین اینکه داراییهای نامشهود باید با سایر داراییهای نامشهود یا مشهود در يك واحد حساب ترکیب شوند یا خیر، ارائه می‌کنند.
اندازهگیری ارزش منصفانه برخی داراییهای قابل تشخیص و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده (بکارگیری بندهای 18 و 19)
ب41. واحد تحصیل‌کننده نباید در تاریخ تحصیل برای داراییهای تحصیلشده در ترکیب تجاری که به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل اندازهگیری می‌شوند، ذخیره ارزشيابی جداگانهای شناسايي كند، زیرا آثار عدم اطمینان نسبت به جریانهای نقدی آتی، در اندازهگیری ارزش منصفانه منظور شده است. برای مثال، از آنجا که این استاندارد واحد تحصیل‌کننده را ملزم می‌کند دریافتنی‌های تحصیلشده، شامل وامها، را به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل اندازهگیری كند، واحد تحصیل‌کننده ذخیره ارزشيابي جداگانهای بابت جریانهای نقدی قراردادی که فرض میشود در آن تاریخ غیرقابل وصول هستند، شناسایی نمی‌کند.
داراییهای موضوع اجاره‌های عملیاتی که واحد تحصیلشده، اجارهدهنده است
ب42. در اندازهگیری ارزش منصفانه تاریخ تحصیل داراییهایی مانند ساختمان یا حق اختراع که موضوع اجاره عملیاتی هستند و در آن، واحد تحصیلشده اجارهدهنده است، واحد تحصیل‌کننده باید شرایط اجاره را در نظر بگیرد. به عبارت دیگر، صرف‌نظر از مطلوب بودن یا نبودن شرایط اجاره عملیاتی در مقایسه با شرایط بازار، واحد تحصيل‌كننده دارايي يا بدهي جداگانه‌اي شناسایی نمی‌کند. در صورتی که طبق بند ب29، واحد تحصیلشده، اجاره‌کننده باشد باید دارایی یا بدهی شناسایی شود.
داراییهایی که واحد تحصیل‌کننده قصد استفاده از آنها را ندارد یا قصد استفاده به روشی متفاوت از روش استفاده ساير فعالان بازار را دارد
ب43. واحد تحصيل‌كننده ممكن است برای حفظ موقعیت رقابتي يا به دلایل دیگر، قصد استفاده فعال یا بیشترین و بهترين استفاده از دارايي غير‌مالي تحصيلشده را نداشته باشد. براي مثال، این مورد زمانی مصداق دارد که واحد تحصيل‌كننده، دارایی نامشهود تحقیق و توسعه تحصیلشده را به صورت تدافعی و به منظور جلوگیری از استفاده دیگران، مورد استفاده قرار دهد. با وجود اين، واحد تحصيل‌كننده بايد ارزش منصفانه دارايي غير‌مالي را، طبق مباني مناسب ارزشيابي، با در نظر گرفتن بیشترین و بهترين استفاده از آن دارایی توسط فعالان بازار، هم در زمان اندازهگیری اولیه و هم هنگام اندازه‌گيري ارزش منصفانه پس از كسر مخارج واگذاری بابت آزمون كاهش ارزش بعدی، اندازه‌گيري كند.
ب44. طبق این استاندارد، واحد تحصیل‌کننده مجاز است منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده را به ارزش منصفانه آن در تاریخ تحصیل اندازهگیری كند. برخی مواقع، واحد تحصیل‌کننده می‌تواند ارزش منصفانه منافع فاقد حق کنترل (يعني سهامي كه در اختيار واحد تحصيل‌كننده نيست) را در تاریخ تحصیل، بر مبنای قيمت اعلام‌شده سهام در بازاری فعال اندازه‌گيري كند. اما در شرايط دیگر، قيمت اعلام‌شده سهام در بازار فعال در دسترس نيست. در اين شرایط، واحد تحصیل‌کننده ارزش منصفانه منافع فاقد حق کنترل را با استفاده از سایر تکنیکهای ارزشيابي، اندازهگیری می‌كند.
ب45. ارزش منصفانه منافع واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیلشده و منافع فاقد حق کنترل، بر مبنای هر سهم ممکن است متفاوت باشد. تفاوت اصلی، احتمالاً وجود صرف كنترل در ارزش منصفانه منافع واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیلشده برای هر سهم، یا برعكس، وجود كسر در ارزش منصفانه منافع فاقد حق کنترل برای هر سهم بابت نبود کنترل است (که كسر منافع فاقد حق کنترل نیز نامیده میشود)، مشروط بر اینكه فعالان بازار، چنين صرف يا كسري را هنگام قيمت‌گذاري منافع فاقد حق کنترل در نظر بگيرند.
اندازهگیری ارزش منصفانه منافع واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیلشده، در تاریخ تحصیل، با استفاده از تکنیکهای ارزشيابي (بکارگیری بند 32)
ب46. در یک ترکیب تجاری که بدون انتقال مابه‌ازا انجام شده است، واحد تحصیل‌کننده به منظور اندازهگیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زیر قیمت، باید ارزش منصفانه منافع خود در واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل را جایگزین ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقال‌یافته در تاریخ تحصیل، کند (به بندهای 31 تا 33 مراجعه شود).
ملاحظات خاص در بکارگیری روش تحصیل در ترکیب تجاری واحدهای تجاری اشتراکی (بکارگیری بند 32)
ب47. هرگاه دو واحد تجاري اشتراکی ترکیب شوند، ارزش منصفانه منافع مالكانه یا منافع اعضا در واحد تحصیلشده (یا ارزش منصفانه واحد تحصیلشده) ممکن است به‌گونه‌ای قابل اتکاتر از ارزش منصفانه منافع انتقال‌یافته اعضا توسط واحد تحصیل‌کننده، قابل اندازهگیری باشد. در اين شرایط، بند 32، واحد تحصیل‌کننده را ملزم مي‌کند مبلغ سرقفلی را با استفاده از ارزش منصفانه منافع مالكانه واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه منافع مالكانه واحد تحصیل‌کننده در تاریخ تحصیل كه به عنوان مابه‌ازا انتقال یافته است، تعيين كند. افزون بر اين، در ترکیب واحدهاي تجاري اشتراکی، واحد تحصیل‌کننده باید خالص داراییهای واحد تحصیلشده را به عنوان افزايش مستقیم در سرمایه یا حقوق مالكانه مندرج در صورت وضعیت مالی، و نه افزایش در سود انباشته، شناسایی کند، که مطابق با شیوه بکارگیری روش تحصیل توسط سایر واحدهای تجاری است.
ب48. اگرچه واحدهاي تجاري اشتراکی شباهتهای بسیاری با سایر فعالیتهای تجاری دارند، اما دارای ویژگیهای متمایزی هستند که اساساً ناشی از این است که اعضای آنها هم مشتریان و هم مالکان می‌باشند. اعضای واحدهاي تجاري اشتراکی، عموماً انتظار دارند منافع عضویت آنها اغلب به صورت کاهش قيمت کالاها و خدمات یا سود حمایتی دریافت شود. بخشی از سود حمایتی تخصیص‌یافته به هر عضو، اغلب بر مبنای ميزان فعالیت تجاری است که آن عضو، طی سال با واحد تجاري اشتراکی انجام داده است.
ب49. اندازهگیری ارزش منصفانه واحد تجاري اشتراکی، باید مفروضات فعالان بازار درباره منافع آتي اعضا و نیز هرگونه مفروضات مربوط دیگری كه فعالان بازار درباره واحد تجاري اشتراکی در نظر می‌گیرند را شامل شود. براي اندازه‌گيري ارزش منصفانه واحد تجاري اشتراکی ممکن است از روش ارزش فعلی استفاده شود. جریانهای نقدی مورد استفاده به عنوان ورودیهای مدل، باید مبتنی بر جریانهای نقدی مورد انتظار واحد تجاري اشتراکی که احتمالاً نشاندهنده کاهش مخارج اعضا است، مانند کاهش قيمت کالاها و خدمات، باشد.
ب50. واحد تحصیل‌کننده باید عوامل زیر را، كه نه مانعه‌الجمع هستند و نه به تنهايي تعيين‌كننده، برای تعیین اینکه معامله بخشی از ترکیب تجاری است یا خیر، در نظر بگیرد:
الف. دلایل انجام معامله– درك دلایل اينكه چرا طرفین ترکیب (واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده و مالکان، اعضای هیئت مدیره و مدیران آنها- و نمایندگان آنها) که وارد معامله يا توافقی خاص می‌شوند، می‌تواند به تشخیص اینکه معامله بخشی از مابه‌ازای انتقال‌يافته و داراییهای تحصيلشده یا بدهیهای تقبل‌شده میباشد یا خیر، کمک کند. برای مثال، اگر معامله‌ای اساساً با هدف کسب منفعت برای واحد تحصیل‌کننده یا واحد ترکیب‌شده به جای کسب منافع توسط واحد تحصیلشده یا مالکان قبلی آن پیش از ترکیب انجام شود، احتمال کمتری وجود دارد که آن بخش از قیمت معامله كه پرداخت مي‌شود (و هرگونه دارایی یا بدهی مربوط)، بخشی از معامله واحد تحصیلشده محسوب شود. در نتیجه، واحد تحصیل‌کننده آن بخش را جدا از ترکیب تجاری در نظر مي‌گيرد.
ب. آغازکننده معامله- اطلاع از شخصی که آغازکننده معامله است، می‌تواند به تشخیص اینکه معامله، بخشی از ترکیب تجاری است یا خیر، کمک کند. برای مثال، معامله یا رویداد ديگری که توسط واحد تحصیل‌کننده آغاز میشود، ممکن است با هدف كسب منافع اقتصادی آتی براي واحد تحصیل‌کننده یا واحد تجاری ترکیب‌شده در مقابل عدم كسب منافع يا منافع اندک برای واحد تحصیلشده یا مالکان قبلی آن پیش از ترکیب، انجام شود. از سوی دیگر، احتمال کمتری وجود دارد که معامله یا توافق آغازشده توسط واحد تحصیلشده یا مالکان پیشین آن، به منظور کسب منفعت واحد تحصیل‌کننده یا واحد تجاری ترکیب‌شده انجام شود و احتمال بیشتری وجود دارد که با هدف مشاركت در بخشی از معامله ترکیب تجاری صورت گيرد.
پ. زمانبندی معامله- زمانبندی معامله نیز ممكن است به تشخیص اینکه معامله بخشی از ترکیب تجاری است یا خیر، کمک کند. برای مثال، معامله بین واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده که در حین مذاکره درباره شرایط ترکیب تجاری واقع میشود، ممکن است با هدف تأمين منافع آتي برای واحد تحصیل‌کننده یا واحد ترکیب‌شده، انجام شده باشد. در این صورت احتمال دارد واحد تحصیلشده یا مالکان قبلی آن، پیش از ترکیب تجاری به جز منافع دریافتی به عنوان بخشی از واحد ترکیب‌شده، هيچ منافعي از معامله کسب نکنند يا منافع اندکی از معامله را دریافت کنند.
تسویه مؤثر رابطه قبلی بين واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده در ترکیب تجاری (بکارگیری بند 51(الف))
ب51. واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده ممکن است قبل از اینکه در نظر داشته باشند ترکیب تجاری انجام دهند، با یکدیگر ارتباط داشته باشند كه در اينجا به عنوان ”رابطه قبلی“ نامیده میشود. رابطه قبلی بين واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده می‌تواند قراردادی (برای مثال، فروشنده و مشتری یا اعطا‌كننده امتیاز و دريافت‌كننده امتیاز) یا غیرقراردادی (برای مثال مدعی و خوانده) باشد.
ب52. اگر ترکیب تجاری، عملاً رابطه قبلی را تسویه كند، واحد تحصیل‌کننده سود یا زیاني را شناسايي مي‌كند كه به شرح زیر اندازهگیری مي‌شود:
الف. در مورد رابطه غیرقراردادی قبلی (نظیر دعاوی حقوقی)، ارزش منصفانه.
ب. در مورد رابطه قراردادی قبلی، اقل مبلغ (1) و (2) زیر:
1. مبلغی که به موجب آن، قرارداد از دیدگاه واحد تحصیل‌کننده، در مقایسه با شرایط معاملات فعلی بازار براي اقلام یکسان یا مشابه، مطلوب یا نامطلوب است (قرارداد نامطلوب، قراردادی است که بر حسب شرایط فعلی بازار نامطلوب است و لزوماً، قراردادي الزام‌آور نيست که مخارج اجتناب‌ناپذیر ایفای تعهدات طبق قرارداد بیش از منافع اقتصادی مورد انتظار دريافتی باشد).
2. مبلغی که طبق شرایط تسویه اظهارشده در قرارداد، به طرفی که قرارداد برای وي نامطلوب است، تعلق می‌گیرد.
اگر مبلغ (2) كمتر از مبلغ (1) باشد، تفاوت ایجادشده، بخشي از تركيب تجاري محسوب مي‌شود.
مبلغ سود یا زیان شناسایی‌شده، ممکن است تا اندازه‌ای بستگی به اين داشته باشد که آيا واحد تحصیل‌کننده در گذشته دارایی یا بدهی مربوط را شناسایی کرده است یا خیر، و بنابراین سود یا زیان گزارش‌شده، ممکن است از مبلغ محاسبه‌شده با بكارگيري الزامات بالا، متفاوت باشد.
ب53. رابطه قبلی، ممکن است قراردادی باشد که واحد تحصیل‌کننده به عنوان حقوق بازتحصیل‌شده، شناسایی می‌کند. اگر این قرارداد، شامل شرایطی باشد که در مقایسه با قیمت‌گذاری اقلام یکسان یا مشابه در معاملات فعلی بازار، مطلوب یا نامطلوب است، واحد تحصیل‌کننده سود یا زیان تسویه مؤثر قرارداد را، كه طبق بند ب52 اندازه‌گيري میشود، جدا از ترکیب تجاری شناسایی می‌کند.
توافقهای مربوط به پرداختهای احتمالی به کارکنان یا سهامداران فروشنده (بکارگیری بند 51(ب))
ب54. تعیین اینکه توافقهای مربوط به پرداختهای احتمالی به کارکنان یا سهامداران فروشنده، مابه‌ازای احتمالی ترکیب تجاری است یا معاملات جداگانه محسوب میشود، به ماهیت آن توافقها بستگي دارد. درک دلایل اینکه چرا موافقت‌نامه تحصیل شامل شرط برای پرداختهای احتمالی است، کدام طرف، قرارداد را آغاز کرده است و طرفهای توافق، چه زمانی توافق را منعقد كرده‌اند، می‌تواند در ارزیابی ماهیت توافق مفید باشد.
ب55. اگر مشخص نباشد که توافقهای پرداخت به کارکنان یا سهامداران فروشنده، بخشی از ترکیب تجاری است یا خیر، واحد تحصیل‌کننده باید به موارد زیر توجه کند:
الف. ادامه همکاری- شرط ادامه همکاری توسط سهامداران فروشنده که به کارکنان اصلی تبدیل می‌شوند، ممكن است ماهیت توافق مابه‌ازای احتمالی را داشته باشد. شرطهای مربوط به ادامه همکاری، ممکن است در موافقت‌نامه استخدام، موافقت‌نامه تحصیل یا برخي مستندات دیگر درج شده باشد. توافق مابه‌ازای احتمالی که در آن در صورت خاتمه همکاری، پرداختها بطور خودکار انجام می‌گیرد، به عنوان حقوق و مزایای خدمات پس از ترکیب در نظر گرفته مي‌شود. توافقهایی که در آن پرداختهای احتمالی تحت تأثیر پایان همکاری قرار نمی‌گیرد، ممكن است مؤید آن باشد که پرداختهای احتمالی، مابه‌ازاي اضافی است و نه حقوق و مزایا.
ب. دوره ادامه همکاری- چنانچه دوره همکاری مورد نظر، با دوره پرداخت احتمالی همزمان یا طولانی‌تر از آن باشد، این موضوع ممکن است مؤید آن باشد که پرداختهای احتمالی، از نظر ماهیت، حقوق و مزایا هستند.
پ. ميزان حقوق و مزایا- در شرایطی که حقوق و مزایای کارکنان، به غیر از پرداختهاي احتمالی، در مقایسه با حقوق و مزایای سایر کارکنان اصلی واحد تجاری ترکیب‌شده در سطح معقولی قرار گرفته باشد، این موضوع می‌تواند بیانگر این باشد که پرداختهای احتمالی، مابه‌ازای اضافی محسوب شود، نه حقوق و مزایا.
ت. پرداختهای اضافی به کارکنان- اگر سهامداران فروشنده که به کارکنان واحد تجاری ترکیب‌شده تبدیل نمی‌شوند در مقایسه با سهامداران فروشنده‌ای که به کارکنان واحد تجاری ترکیب‌شده تبدیل می‌شوند، پرداختهای احتمالی کمتری بر مبنای هر سهم دریافت کنند، این موضوع می‌تواند نشاندهنده آن باشد که مبلغ اضافی پرداختهای احتمالی به سهامداران فروشنده‌ای که به کارکنان واحد تجاری ترکیب‌شده تبدیل می‌شوند، حقوق و مزایا است.
ث. تعداد سهام تحت مالكيت- تعداد نسبی سهام تحت مالكيت سهامداران فروشنده که همچنان کارکنان اصلی باقي مي‌مانند، ممكن است محتوای توافق مابه‌ازای احتمالی داشته باشد. برای مثال، اگر سهامداران فروشنده که اساساً مالک تمام سهام واحد تحصیلشده هستند، همچنان به عنوان کارکنان اصلی به همكاري ادامه دهند، این موضوع می‌تواند مؤید این باشد که توافق مزبور، از نظر ماهیت، مشارکت در سود به قصد فراهم کردن حقوق و مزایا بابت خدمات پس از ترکیب است. همچنین، اگر سهامداران فروشنده که به عنوان کارکنان اصلی به همكاري ادامه مي‌دهند، تنها مالک تعداد کمی از سهام واحد تحصیلشده باشند و تمام سهامداران فروشنده مبلغ یکسانی مابه‌ازای احتمالی بر مبنای هر سهم دریافت کنند، این موضوع می‌تواند نشاندهنده آن باشد که پرداختهای احتمالی، مابه‌ازای اضافی هستند. همچنین، منافع مالکیت قبل از تحصیل كه در اختيار اشخاص وابسته به سهامداران فروشنده است که همچنان به عنوان کارکنان اصلی به همكاري ادامه مي‌دهند، مانند اعضای خانواده، بايد مد نظر قرار گيرد.
ج. ارتباط با ارزشيابي- اگر مابه‌ازای اولیه انتقال‌يافته در تاریخ تحصیل، مبتنی بر حد پايين دامنه تعیین‌شده در ارزشيابی واحد تحصیلشده باشد و فرمول احتمالی با آن رویکرد ارزشيابي مرتبط باشد، این موضوع ممکن است نشاندهنده آن باشد که پرداختهای احتمالی، مابه‌ازای اضافی هستند. همچنین، اگر فرمول پرداخت احتمالی، با توافقهای قبلی مشارکت در سود سازگار باشد، این موضوع ممکن است مؤید آن باشد که ماهيت آن توافق، فراهم کردن حقوق و مزایا است.
چ. فرمول تعیین مابه‌ازا- فرمول مورد استفاده برای تعیین پرداخت احتمالی، ممکن است در ارزیابی ماهيت توافق مفید باشد. برای مثال، اگر پرداخت احتمالی بر مبنای ضریبی از سود تعیین شود، ممکن است بيانگر این باشد كه تعهد، مابه‌ازای احتمالی در ترکیب تجاری است و فرمول مورد نظر با هدف تعیین یا تأیید ارزش منصفانه واحد تحصیلشده بکار می‌رود. در مقابل، پرداخت احتمالی که درصد مشخصی از سود است، ممکن است بيانگر این باشد كه تعهد نسبت به کارکنان، توافق مشارکت در سود براي فراهم کردن حقوق و مزایا برای کارکنان بابت خدمات ارائه‌شده، میباشد.
ح. سایر موافقت‌نامه‌ها و موضوعات- شرایط سایر توافقها با سهامداران فروشنده (مانند موافقت‌نامه براي رقابت نكردن، قراردادهای اجرايي، قراردادهاي مشاوره و موافقت‌نامه‌های اجاره املاک) و روش حسابداری مالیات بر درآمد پرداختهای احتمالی، ممکن است نشاندهنده این باشد که پرداختهای احتمالی، قابل انتساب به چیزی غیر از مابه‌ازای واحد تحصیلشده است. برای مثال، در ارتباط با تحصیل، واحد تحصیل‌کننده ممکن است توافق اجاره املاک را با سهامدار فروشنده عمده، منعقد کند. اگر مبالغ اجاره كه در قرارداد اجاره تعيين شده است به میزان قابل ملاحظه‌ای کمتر از بازار باشد، تمام يا قسمتي از پرداختهای اجاره به اجاره‌کننده (سهامدار فروشنده)، که طبق قرارداد جداگانهای بابت پرداختهای احتمالی الزامی شده است، ممکن است از نظر ماهیت، پرداخت بابت استفاده از املاک اجاره‌ای باشد که واحد تحصیل‌کننده باید در صورتهای مالی پس از ترکیب، به صورت جداگانه شناسایی كند. در مقابل، اگر طبق قرارداد اجاره، مبالغ اجاره به‌گونه‌ای تعیین شده باشد که با شرایط بازار براي املاک اجاره‌ای سازگار باشد، توافق پرداختهای احتمالی به سهامدار فروشنده، می‌تواند مابه‌ازای احتمالی در ترکیب تجاری تلقی شود.
سایر استانداردهای حسابداری که در خصوص اندازهگیری و حسابداری پس از تحصیل، رهنمود ارائه می‌کنند (بکارگیری بند 53)
ب56. مثالهایی از سایر استانداردهای حسابداری که در خصوص اندازهگیری و حسابداری داراییهای تحصيلشده و بدهیهای تقبل‌شده در ترکیب تجاری رهنمود ارائه می‌کنند، به شرح زیر است:
الف. استاندارد حسابداری 17، حسابداری داراییهای نامشهود قابل تشخیص تحصیلشده در ترکیب تجاری را تعیین می‌کند. واحد تحصیل‌کننده، سرقفلی را به مبلغ شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته اندازهگیری می‌کند. سرقفلي بايد بر مبنايي سيستماتيك طي عمر مفيد آن مستهلك شود. دوره استهلاك بايد بهترين برآورد از دوره زماني كسب منافع اقتصادي آتي توسط واحد تجاري باشد. اين فرض قابل رد وجود دارد كه عمر مفيد سرقفلي از تاريخ شناسايي اوليه حداكثر بيست سال است. روش استهلاك سرقفلی، بايد نشاندهنده الگوي مصرف منافع اقتصادي آتي سرقفلي باشد. براي مستهلك كردن سرقفلي بايد از روش خط مستقيم استفاده شود مگر اين كه شواهد متقاعدكننده‌اي درباره مناسب بودن روش ديگر وجود داشته باشد. دوره استهلاك و روش استهلاك بايد حداقل در پايان هر سال مالي بررسي شـود. اگر برآورد جديـد عمر مفيـد سرقفلي با برآوردهاي قبلي تفـاوت عمده داشتـه باشـد، دوره استهلاك بايد متناسب با آن تغيير كند. چنانچه تغيير قابل ملاحظه‌اي در الگوي جريان منافع اقتصادي مورد انتظار سرقفلي رخ داده باشد، روش استهلاك بايد براي انعكاس الگوي جديد تغيير كند. اين تغييرات طبق استاندارد حسابداري 34 به حساب منظور میشود. روش حسابداری زیانهای کاهش ارزش، در استاندارد حسابداری 32 کاهش ارزش داراییها تجویز شده است.
ب. استاندارد حسابداری 35، حسابداری پس از تحصیل داراییهای ماليات انتقالي (شامل داراییهای مالیات انتقالي شناسایی‌نشده) و بدهیهای تحصیلشده در ترکیب تجاری را تعیین می‌کند.
پ. استاندارد حسابداری 39 (مصوب 1398)، در خصوص حسابداری تغییر در منافع مالکیت واحد تجاری اصلی در واحد تجاری فرعی پس از کسب کنترل، رهنمود ارائه می‌کند.
ب57. به منظور دستیابی به هدف مندرج در بند 58، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات زیر را برای هر ترکیب تجاری که در دوره گزارشگری واقع میشود، افشا کند:
الف. نام و شرحي از واحد تحصیلشده.
ب. تاریخ تحصیل.
پ. درصد منافع مالكانه تحصیلشده دارای حق رأی.
ت. دلایل اصلی انجام ترکیب تجاری و تشریح نحوه کسب کنترل واحد تحصیلشده توسط واحد تحصیل‌کننده.
ث. توصیف کیفی عواملي كه سرقفلی شناسایی‌شده را تشكيل مي‌دهند، مانند هم‌افزایی مورد انتظار ناشی از ترکیب عملیات واحد تحصیلشده و واحد تحصیل‌کننده، داراییهای نامشهودی که شرایط شناخت جداگانه را احراز نمی‌کنند یا سایر عوامل.
ج. ارزش منصفانه کل مابه‌ازای انتقال‌يافته در تاریخ تحصیل و ارزش منصفانه هر طبقه عمده مابه‌ازا در تاریخ تحصیل، مانند:
1. نقد؛
2. سایر داراییهای مشهود یا نامشهود، شامل یک فعالیت تجاری یا واحد تجاری فرعی واحد تحصیل‌کننده؛
3. بدهیهای تحمل‌شده، براي مثال، بدهی بابت مابه‌ازای احتمالی؛ و
4. حقوق مالكانه واحد تحصیل‌کننده، شامل تعداد ابزارها یا سهام منتشرشده یا قابل انتشار و روش اندازه‌گيري ارزش منصفانه این ابزارها یا حقوق.
چ. در مورد توافقهای مابه‌ازای احتمالی و داراییهای جبرانی:
1. مبلغ شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل؛
2. شرحی از توافق و مبنای تعیین مبلغ قابل پرداخت؛ و
3. برآورد دامنه نتایج (تنزيل نشده) یا، در صورتی که دامنه قابل برآورد نباشد، بيان این موضوع و دلایلی مبنی بر اینکه چرا دامنه، قابل برآورد نمی‌باشد. اگر حداکثر مبلغ قابل پرداخت نامحدود باشد، واحد تحصیل‌کننده باید اين موضوع را افشا کند.
ح. در مورد دریافتنی‌های تحصیلشده:
1. ارزش منصفانه دریافتنی‌ها؛
2. مبالغ قراردادی ناخالص دریافتنی‌ها؛ و
3. بهترین برآورد از جریانهای نقدی قراردادی که در تاريخ تحصيل انتظار نمی‌رود وصول شود.
افشا‌ها باید بر حسب طبقات اصلی دریافتنی‌ها، مانند وامها، اجاره‌های تأمین مالی مستقیم و سایر طبقات دریافتنی‌ها ارائه شود.
خ. مبالغ شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل براي هر طبقه اصلی از داراییهای تحصيلشده و بدهیهای تقبل‌شده.
د. برای هر بدهی احتمالی شناسایی‌شده طبق بند 23، اطلاعات الزامی طبق بند 75 استاندارد حسابداری 4. اگر بدهی احتمالی به دلیل اينكه ارزش منصفانه آن به گونه‌اي قابل اتکا قابل اندازه‌گيري نیست شناسایی نشود، واحد تحصیل‌کننده باید موارد زیر را افشا کند:
1. اطلاعات الزامی طبق بند 76 استاندارد حسابداری 4؛ و
2. دلایل اينكه بدهي به‌گونه‌اي قابل اتکا قابل اندازه‌گيري نيست.
ذ. کل مبلغ سرقفلی که انتظار می‌رود بابت مقاصد مالياتي، کاهنده مالیات باشد.
ر. براي معاملاتي که طبق بند 50، جدا از تحصیل داراییها و تقبل بدهیها در ترکیب تجاری، شناسایی می‌شوند:
1. شرحی از هر معامله؛
2. نحوه به حساب منظور کردن هر معامله توسط واحد تحصیل‌کننده؛
3. مبالغ شناسایی‌شده برای هر معامله و قلم اصلی مندرج در صورتهای مالی که این مبالغ در آن شناسایی میشود؛ و
4. اگر معامله تسویه مؤثر رابطه قبلی باشد، روش مورد استفاده برای تعیین مبلغ تسویه.
ز. افشا درباره معاملاتی که طبق الزامات قسمت (ر)، جداگانه شناسایی شده‌اند، باید شامل مبلغ مخارج مرتبط با تحصیل و، بطور جداگانه، مبلغ مخارج شناسایی‌شده به عنوان هزینه و قلم یا اقلام اصلی مندرج در صورت سود و زیان كه هزینه‌های مزبور در آن شناسایی میشود، باشد. مبلغ مخارج انتشار شناسایی‌نشده به عنوان هزینه و نحوه شناسایی آنها نيز باید افشا شود.
ژ. در خرید زير قيمت (به بندهای 33 تا 35 مراجعه شود):
1. مبلغ هرگونه سود شناسایی‌شده طبق بند 33 و قلم اصلی مندرج در صورت سود و زیان که سود مزبور در آن شناسایی میشود؛ و
2. شرحی از دلایل اينكه چرا معامله منجر به كسب سود شده است.
س. برای هر تركيب تجاری که واحد تحصیل‌کننده، کمتر از 100 درصد منافع مالكانه واحد تحصیلشده را در تاریخ تحصیل در اختيار دارد:
1. مبلغ منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده که در تاریخ تحصیل شناسایی میشود و مبنای اندازهگیری آن مبلغ؛ و
2. برای هر یک از منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده که به ارزش منصفانه اندازهگیری میشود، تکنیک (تکنیکهای) ارزشيابي و ورودیهای اصلي مورد استفاده برای اندازه‌گيري آن ارزش.
ش. در ترکیب تجاری مرحله‌ای:
1. ارزش منصفانه منافع مالكانه در واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل، كه بلافاصله قبل از تاریخ تحصیل در اختيار واحد تحصيل‌كننده بوده است؛ و
2. مبلغ سود یا زیان شناسایی‌شده در نتیجه تجدید اندازهگیری ارزش منصفانه منافع مالكانه در واحد تحصیلشده كه پيش از تركيب تجاري در اختيار واحد تحصیل‌کننده بوده است (به بند 41 مراجعه شود) و قلم اصلی مندرج در صورت سود و زیان که سود یا زیان مزبور در آن شناسایی میشود.
ص. اطلاعات زیر:
1. مبالغ درآمد عملیاتی و سود یا زیان واحد تحصیلشده از تاریخ تحصیل كه در صورت سود و زیان تلفیقی دوره گزارشگری درج شده است؛ و
2. درآمد عملیاتی و سود یا زیان واحد ترکیب‌شده برای دوره گزارشگری جاری، گویی که تاریخ تحصیل تمام ترکیبهای تجاری واقع شده طی سال، ابتدای دوره گزارشگری سالانه بوده است.
اگر افشای هرگونه اطلاعات الزامی طبق این بند فرعی، غیرعملی باشد، واحد تحصیل‌کننده باید اين موضوع را افشا کند و توضیح دهد که چرا افشا غیرعملی است. در این استاندارد، از واژه ”غير‌عملي“ با همان معنی مندرج در استاندارد حسابداری 34 استفاده شده است.
ب58. در مورد ترکیبهای تجاری واقع‌شده در دوره گزارشگري که به صورت انفرادی بیاهمیت، اما در مجموع بااهمیت هستند، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات تجمیعی الزامی طبق بند ب57(ث) تا (ص) را افشا كند.
ب59. اگر تاریخ تحصیل ترکیب تجاری، پس از پایان دوره گزارشگری اما قبل از تأیید صورتهای مالی برای انتشار باشد، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات الزامی بند ب57 را افشا کند، مگر اینکه حسابداری اولیه ترکیب تجاری در زمان تأیید صورتهای مالی برای انتشار کامل نباشد. در اين شرایط، واحد تحصیل‌کننده باید تشریح كند که امکان افشای کدام موارد وجود ندارد و دلايل عدم امکانپذیری چیست.
ب60. براي دستيابي به هدف بند 61، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات زیر را براي هر تركيب تجاری بااهمیت یا بطور تجمیعی برای تركيبهای تجاری که به صورت انفرادی بیاهمیت و در مجموع بااهمیت هستند، افشا کند:
الف. اگر حسابداري اوليه تركيب تجاري براي برخی داراییها، بدهیها، منافع فاقد حق کنترل يا اقلام مابه‌ازا كامل نشده باشد (به بند 44 مراجعه شود) و در نتيجه، مبالغ شناسايي‌شده در صورتهای مالي براي تركيب تجاري تنها بطور غیرقطعی تعیین شده باشد:
1. دلایل اینکه چرا حسابداری اوليه ترکیب تجاری کامل نیست؛
2. داراییها، بدهیها، منافع مالكانه یا اقلام مابه‌ازایی که حسابداری اولیه آن کامل نيست؛ و
3. ماهیت و مبلغ هرگونه تعدیلات دوره اندازهگیری كه طبق بند 48، در دوره گزارشگری شناسايي شده است.
ب. در هر دوره گزارشگری پس از تاریخ تحصیل، تا زماني كه واحد تجاري از طریق وصول نقد، فروش يا به طریقی دیگر، حق نسبت به دارایی مابه‌ازای احتمالی را از دست نداده باشد، یا تا زماني كه واحد تجاري بدهی مابه‌ازای احتمالی را تسويه نکرده باشد يا بدهي لغو يا منقضي نشده باشد:
1. هرگونه تغییر در مبالغ شناسایی‌شده، شامل هرگونه تفاوت ناشی از تسویه؛
2. هرگونه تغییر در دامنه نتایج (تنزيل نشده) و دلایل آن تغییرات؛ و
3. تکنیکهای ارزشيابي و ورودیهای اصلي مدل که برای اندازهگیری مابه‌ازای احتمالی مورد استفاده قرار گرفته است.
پ. در خصوص بدهیهای احتمالی شناسایی‌شده در ترکیب تجاری، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات الزامی بندهای 74 و 75 استاندارد حسابداری 4 را برای هر طبقه از ذخایر افشا کند.
ت. صورت تطبیق مبلغ دفتری سرقفلی در ابتدا و پایان دوره گزارشگری که بطور جداگانه نشاندهنده موارد زیر است:
1. مبلغ ناخالص، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در ابتدای دوره گزارشگری.
2. افزایش سرقفلی طی دوره گزارشگری، به جز سرقفلی منظورشده در مجموعه واحد که هنگام تحصیل، معیارهای طبقه‌بندی به عنوان نگهداری‌شده برای فروش طبق استاندارد حسابداری 31 داراییهای غیرجاری نگهداری‌شده برای فروش و عملیات متوقف‌شده را احراز می‌كند.
3. تعدیلات ناشی از شناسایی بعدی داراییهای مالیات انتقالي طی دوره گزارشگری.
4. سرقفلی منظورشده در مجموعه واحد که طبق استاندارد حسابداری 31 به عنوان نگهداری‌شده برای فروش طبقه‌بندي شده است و سرقفلی قطع شناخت‌شده طی دوره گزارشگری بدون اينكه در گذشته در مجموعه واحد طبقه‌بندی‌شده به عنوان نگهداری‌شده براي فروش منظور شده باشد.
5. زیان کاهش ارزش شناسایی‌شده طی دوره گزارشگری طبق استاندارد حسابداری 32. (طبق استاندارد حسابداری 32، علاوه بر این الزام، اطلاعات درباره مبلغ قابل بازیافت و کاهش ارزش سرقفلی باید افشا شود.)
6. هزینه استهلاک شناسایی‌شده طی دوره.
7. خالص تفاوتهای نرخ مبادله كه طی دوره گزارشگری طبق استاندارد حسابداری 16 آثار تغییر در نرخ ارز ايجاد شده است.
8. هر تغيير ديگر در مبلغ دفتري طي دوره گزارشگری.
9. مبلغ ناخالص، استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته در پایان دوره گزارشگری.
ث . مبلغ و شرح هرگونه سود یا زیان شناسایی‌شده در دوره گزارشگری جاری که:
1. مربوط به داراییهای قابل تشخیص تحصيلشده يا بدهیهای تقبل‌شده در ترکیب تجاری است که در دوره گزارشگری جاری یا دوره‌های قبل تحت تأثير قرار گرفته است؛ و
2. اندازه، ماهیت یا فراوانی آن به‌گونه‌ای است که افشای آن با درک صورتهای مالی واحد تجاری ترکیب‌شده مرتبط است.
ب61. در صورتی که تاریخ تحصیل برای ترکیب تجاری قبل از بکارگیری این استاندارد باشد، بکارگیری این استاندارد با تسری به آینده در ارتباط با ترکیبهای تجاری مربوط به واحدهاي تجاري اشتراکی یا ترکیبهای تجاری ناشی از قرارداد، پیامدهای زیر را به همراه دارد:
الف. طبقه‌بندی- واحد تجاری باید طبقه‌بندی ترکیب تجاری قبلي را طبق رويه‌هاي حسابداری گذشته واحد تجاری برای چنین ترکیبهایی ادامه دهد.
ب. سرقفلی شناسایی‌شده در گذشته- در ابتدای نخستین دوره سالانه‌ای که این استاندارد بکار گرفته مي‌شود. مبلغ دفتری سرقفلی ناشی از ترکیب تجاری قبلي باید معادل مبلغ دفتری سرقفلي در آن تاریخ طبق رويه‌هاي حسابداری گذشته واحد تجاری باشد. در تعیین اين مبلغ، واحد تجاری باید مبلغ دفتری هرگونه استهلاک انباشته آن سرقفلی و کاهش متقابل سرقفلی را حذف كند. تعدیل دیگری در مبلغ دفتري سرقفلی نبايد انجام شود.
پ. سرقفلی که در گذشته به عنوان کاهش در حقوق مالكانه شناسایی شده استـ رويه‌هاي حسابداری گذشته واحد تجاری ممکن است منجر به سرقفلی ناشی از ترکیب تجاری قبلي شود، كه به عنوان کاهش در حقوق مالكانه شناسايي شده است. در اين شرایط، واحد تجاری نباید آن سرقفلی را به عنوان دارایی در ابتدای نخستین دوره سالانه‌ای که این استاندارد بکار گرفته میشود، شناسایی کند. افزون بر اين، واحد تجاری نباید هيچ بخشي از آن سرقفلی را هنگام واگذاری تمام یا بخشی از فعالیت تجاری که سرقفلی به آن مربوط است یا هنگام کاهش ارزش واحد مولد نقدی که سرقفلی به آن مربوط است، در صورت سود و زيان شناسایی کند.
تهران،خیابان کریمخان،خیابان ایرانشهر شمالی،کوچه نوشهر،پلاک ٣٢ واحد ١٢
