1. هدف این استاندارد، بهبود مربوط بودن، قابلیت اتکا و قابلیت مقایسه اطلاعاتی است که واحد گزارشگر، در صورتهای مالی خود درباره ترکیب تجاری و آثار آن ارائه می‌کند. برای این منظور، این استاندارد در خصوص موارد زیر، اصول و الزاماتی را برای واحد تحصيل‌كننده تعیین می‌کند:
الف. نحوه شناخت و اندازه‌گیری داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده، بدهیهای تقبل‌شده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده در صورتهای مالی آن؛
ب. نحوه شناخت و اندازه‌گیری سرقفلی تحصیلشده در ترکیب تجاری یا سود حاصل از خرید زير قيمت؛ و
پ. تعيين اطلاعاتی که باید افشا شود تا استفاده‌کنندگان صورتهای مالی را قادر به ارزیابی ماهیت و آثار مالی ترکیب تجاری کند.
2. این استاندارد برای معامله يا رويداد دیگری كه تعريف تركيب تجاري را احراز می‌کند، كاربرد دارد. اين استاندارد در موارد زير بکار گرفته نمی‌شود:
الف. به حساب گرفتن تشکیل مشارکت در صورتهای مالی آن مشارکت.
ب . تحصیل یک دارایی یا گروهی از داراییها که تشکیل‌دهنده فعالیت تجاری نباشد. در چنین مواردی، واحد تحصیل‌کننده باید هر یک از داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده (شامل داراییهایی که تعریف و معیارهای شناخت داراییهای نامشهود در استاندارد حسابداری 17 داراییهای نامشهود را احراز میکنند) و بدهیهای تقبل‌شده را مشخص و شناسايي كند. بهاي تمام شده این گروه باید بر مبنای ارزش منصفانه نسبی آنها در تاریخ خرید، به هر یک از داراییهای قابل تشخیص و بدهیهای منفرد تخصیص یابد. چنین معامله یا رویداد دیگری، منجر به ايجاد سرقفلی نمی‌شود.
پ . ترکیب واحدهاي تجاری یا فعالیتهاي تجاری تحت کنترل واحد (رهنمود بكارگيري مرتبط با این موضوع در بندهای ب1 تا ب4 ارائه ميشود).
3. الزامات این استاندارد، برای تحصیل سرمایه‌گذاری در یک واحد تجاری فرعی توسط واحد تجاری سرمایه‌گذاری، که باید طبق استاندارد حسابداری 39 صورتهای مالی تلفیقی (مصوب 1398) به ارزش منصفانه اندازه‌گیری شود، کاربرد ندارد.
4. واحد تجاری برای اینکه تعیین کند معامله یا رویدادی دیگر، ترکیب تجاری است یا خیر، باید با بکارگیری تعریف مندرج در این استاندارد تشخیص دهد که داراييهاي تحصيل‌شده و بدهيهاي تقبل‌شده، یک فعالیت تجاري را تشكيل می‌دهند یا خیر. اگر داراییهای تحصیلشده فعالیت تجاری نباشند، واحد گزارشگر باید آن معامله یا رویداد ديگر را به عنوان تحصیل دارایی در نظر بگیرد. در بندهای ب5 تا ب12، رهنمودهایی برای تشخيص ترکیب تجاری و تعریف فعالیت تجاری ارائه می‌شود.
5. واحد تجاری باید هر ترکیب تجاری را با استفاده از روش تحصیل به حساب منظور کند.
6. بکارگیری روش تحصیل، مستلزم انجام موارد زیر است:
الف. تشخيص واحد تحصیل‌کننده؛
ب. تعیین تاریخ تحصیل؛
پ. شناخت و اندازه‌گیری داراییهای قابل تشخيص تحصيل‌شده، بدهیهای تقبل‌شده و هرگونه منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده؛ و
ت. شناخت و اندازه‌گیری سرقفلی یا سود حاصل از خرید زير قيمت.
7. در هر ترکیب تجاری، یکی از واحدهای ترکیب‌شونده باید به عنوان واحد تحصیل‌کننده مشخص شود.
8. رهنمود مندرج در استاندارد حسابداری 39 (مصوب 1398)، باید برای تشخيص واحد تحصیل‌کننده- واحد تجاري که کنترل واحد تجاري ديگر، يعني واحد تحصیلشده، را به دست می‌آورد- مورد استفاده قرار گیرد. اگر ترکیب تجاری واقع شود اما بکارگیری رهنمود مندرج در استاندارد حسابداری 39 (مصوب 1398)، به روشنی مشخص نکند که کدام یک از واحدهای تركيبشونده، واحد تحصيل‌كننده است، عوامل مندرج در بندهای ب14 تا ب18 باید در تعیین واحد تحصيل‌كننده در نظر گرفته شود.
9. واحد تحصیل‌کننده باید تاریخ تحصیل را، که تاریخ کسب کنترل واحد تحصیلشده می‌باشد، مشخص کند.
10. تاریخی که واحد تحصیل‌کننده، کنترل واحد تحصیلشده را به دست می‌آورد، بطور معمول تاریخی است که واحد تحصیل‌کننده بطور قانونی مابه‌ازا را انتقال می‌دهد، داراییهای واحد تحصیلشده را تحصيل و بدهيهاي واحد تحصیلشده را تقبل می‌کند (تاریخ خاتمه). با وجود اين، واحد تحصیل‌کننده ممکن است کنترل را در تاریخی به دست آورد که قبل يا بعد از تاریخ خاتمه باشد. برای مثال، تاریخ تحصیل در صورتی قبل از تاریخ خاتمه است که موافقت‌نامه‌ای مکتوب مشخص کند كه واحد تحصيل‌كننده، در تاريخي قبل از تاريخ خاتمه، كنترل واحد تحصيل‌شده را به دست می‌آورد. واحد تحصیل‌کننده باید تمام واقعیتها و شرايط مربوط را در تشخیص تاریخ تحصیل در نظر بگیرد.
شناخت و اندازه‌گیری داراییهای قابل تشخيص تحصيل‌شده، بدهيهاي تقبل‌شده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده
11. در تاریخ تحصیل، واحد تحصیل‌کننده باید داراییهای قابل تشخيص تحصيل‌شده، بدهیهای تقبل‌شده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده را جدا از سرقفلی شناسایی کند. شناخت داراییهای قابل تشخیص تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده، مشمول شرایط مشخص‌شده در بندهای 12 و 13 است.
12. برای احراز شرايط شناخت به عنوان بخشی از بکارگیری روش تحصیل، داراییهای قابل تشخیص تحصيل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده، باید در تاریخ تحصیل، تعریف داراییها و بدهیها طبق مفاهیم نظری گزارشگری مالی را احراز کنند. براي مثال، مخارجي كه واحد تحصيل‌كننده انتظار دارد به منظور اجرای طرح خروج از فعالیت واحد تحصیلشده یا خاتمه استخدام یا جابجایی کارکنان واحد تحصیلشده، در آینده متحمل شود، اما متعهد به انجام آن نیست، در تاریخ تحصیل، بدهی محسوب نمی‌شود. از این رو، واحد تحصیل‌کننده اين مخارج را به عنوان بخشی از بکارگیری روش تحصیل، شناسایی نمی‌کند. بلکه واحد تحصیل‌کننده اين مخارج را در صورتهای مالی پس از ترکیب، طبق سایر استانداردهای حسابداری شناسایی می‌کند.
13. افزون بر این، به منظور احراز شرايط شناخت به عنوان بخشی از بکارگیری روش تحصیل، داراییهای قابل تشخیص تحصيل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده باید بخشی از آنچه كه واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده (یا مالکان قبلی آن) در معامله ترکیب تجاری مبادله كرده‌اند، تلقی شود و نه نتیجه معاملات جداگانه. واحد تحصیل‌کننده برای تعیین اینکه كدام داراییهای تحصیلشده یا بدهیهای تقبل‌شده، بخشی از مبادله با واحد تحصيل‌شده محسوب می‌شود و كدام يك، در صورت وجود، نتیجه معاملات جداگانه‌ای است که بايد مطابق با ماهیت آنها و استانداردهای حسابداری مربوط شناسایی شود، باید رهنمود مندرج در بندهای 50 تا 52 را بکار گیرد.
14. بکارگیری اصل شناخت و شرایط شناخت توسط واحد تحصیل‌کننده، ممکن است منجر به شناسایی داراییها و بدهیهايی شود که واحد تحصیلشده، پیش از این آنها را به عنوان دارایی و بدهی در صورتهای مالی خود شناسایی نکرده است. برای مثال، واحد تحصیل‌کننده، داراییهای نامشهود قابل تشخیص تحصیلشده مانند نام تجاری، حق اختراع یا روابط با مشتری را که به دلیل ایجاد آنها در داخل، واحد تحصیلشده آنها را در صورتهای مالی خود به عنوان دارایی شناسایی نکرده و مخارج مربوط را به هزینه منظور کرده است، شناسایی می‌کند.
15. بندهای ب28 تا ب40، رهنمودهای مربوط به شناسایی اجاره‌های عملیاتی و داراییهای نامشهود را ارائه می‌كند. در بندهای 22 تا 28، انواع داراییهای قابل تشخیص و بدهیها، شامل اقلامی که این استاندارد استثنائات محدودي از اصل شناخت و شرایط شناخت آنها ارائه کرده است، تعیین می‌شود.
طبقه‌بندی یا اختصاص داراییهای قابل تشخیص تحصيل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده در ترکیب تجاری
16. در تاریخ تحصیل، واحد تحصیل‌کننده باید داراییهای قابل تشخیص تحصيل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده را به‌گونه‌ای طبقه‌بندی کند یا اختصاص دهد که برای بکارگیری بعدی سایر استانداردهای حسابداری ضروری است. واحد تحصیل‌کننده باید این طبقه‌بندیها یا اختصاصها را برمبنای شرایط قراردادی، شرایط اقتصادی، رویه‌های عملیاتی یا حسابداری و سایر شرایط مرتبط موجود در تاریخ تحصیل، انجام دهد.
17. این استاندارد، دو استثنا بر اصل مندرج در بند 16 وضع می‌کند:
الف. طبقه‌بندی قرارداد اجاره به عنوان اجاره عملیاتی یا اجاره تأمین مالی طبق استاندارد حسابداری 21 حسابداری اجاره‌ها؛ و
ب. طبقه‌بندی یک قرارداد به عنوان قرارداد بیمه.
واحد تحصیل‌کننده باید آن قراردادها را بر مبنای شرایط قراردادی و سایر عوامل در شروع قرارداد (یا چنانچه شرايط قرارداد به شيوه‌اي تعديل شده باشد که طبقه‌بندی آن را تغيير دهد، در تاریخ تعديل که ممکن است تاریخ تحصیل باشد) طبقه‌بندی كند.
اصل اندازه‌گیری
18. واحد تحصیل‌کننده باید داراییهای قابل تشخیص تحصيل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده را به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل اندازه‌گیری کند.
19. در هر ترکیب تجاری، واحد تحصیل‌کننده باید در تاریخ تحصیل، اجزای منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده را که نشان‌دهنده منافع مالکیت فعلي است و برای دارندگان آن، نسبت به سهم متناسبي از خالص داراييهاي واحد تجاری در زمان انحلال حق ایجاد می‌کند، به یکی از مبالغ زیر اندازه‌گیری كند:
الف. ارزش منصفانه؛ یا
ب . سهم متناسب ابزارهای مالکانه فعلی از مبالغ شناسایی‌شده خالص داراییهای قابل تشخیص واحد تحصیلشده.
اجزای ديگر منافع فاقد حق کنترل باید به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، اندازه‌گیری شوند؛ مگر اینکه مبنای اندازه‌گیری دیگری توسط استانداردهای حسابداری الزامی شده باشد.
20. بندهای 24 تا 30، انواع داراییهای قابل تشخیص و بدهیها، از جمله اقلامی که در این استاندارد موارد استثنای محدودی بر اصل اندازه‌گیری آنها وضع شده است را معین می‌کند.
21. این استاندارد، موارد محدودي را از بکارگیری اصول شناخت و اندازه‌گیری خود مستثنی می‌کند. بندهای 22 تا 30، اقلام خاصی که مشمول استثنا هستند و ماهیت موارد استثنا را تعیین می‌کند. واحد تحصیل‌کننده باید آن اقلام را با بكارگيري الزامات مندرج در بندهای 22 تا 30 به حساب منظور کند که این امر موجب خواهد شد برخي اقلام:
الف. با بکارگیری شرایط شناختی علاوه بر شرایط مندرج در بندهای 12 و 13 یا با بکارگیری الزامات ساير استانداردهای حسابداری شناسایی شوند، که نتایج آن نسبت به بکارگیری اصول و شرایط شناخت این استاندارد متفاوت خواهد بود.
ب. به مبلغی غیر از ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، اندازه‌گیری شوند.
22. در استاندارد حسابداری 4 ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی، بدهیهای احتمالی به شرح زیر تعریف شده است:
الف. تعهدی غیرقطعی است که از رويدادهاي گذشته ناشي ميشود و وجود آن تنها ازطريق وقوع يا عدم وقوع يک يا چند رويداد نامشخص آتي که بطور کامل در کنترل واحد تجاري نيست، تأييد خواهد شد؛ یا
ب . تعهدی فعلي است که از رويدادهاي گذشته ناشي ميشود اما به دلايل زير شناسايي نمي‌شود:
1. خروج منابع دارای منافع اقتصادي که براي تسويه تعهد ضرورت دارد، محتمل نیست؛ یا
2. مبلغ تعهد، با قابلیت اتکای كافي قابل اندازهگيري نیست.
23. الزامات استاندارد حسابداری 4 برای تعیین اینکه کدام بدهیهاي احتمالی باید در تاریخ تحصیل شناسایی شود، کاربرد ندارد. در مقابل، واحد تحصیل‌کننده در صورتی باید در تاریخ تحصیل، بدهی احتمالی تقبل‌شده در ترکیب تجاری را شناسایی کند که بدهی احتمالی، تعهد فعلی باشد که از رویدادهای گذشته ناشی شده و ارزش منصفانه آن به‌گونه‌ای قابل اتکا، قابل اندازه‌گیری است. بنابراین، بر خلاف استاندارد حسابداری 4، واحد تحصیل‌کننده، بدهی احتمالی تقبل‌شده در ترکیب تجاری را در تاریخ تحصیل شناسایی می‌کند حتی اگر خروج منابع دارای منافع اقتصادی که برای تسویه تعهد ضرورت دارد، محتمل نباشد. بند 55، رهنمود حسابداری این بدهیهای احتمالی را پس از تحصیل تعیین می‌کند.
24. واحد تحصیل‌کننده باید دارایی یا بدهی ماليات انتقالي ناشی از داراییهای تحصیلشده و بدهیهای تقبل‌شده در ترکیب تجاری را طبق استاندارد حسابداری 35 مالیات بر درآمد، شناسایی و اندازه‌گیری كند.
25. واحد تحصیل‌کننده باید آثار مالياتي بالقوه تفاوتهای موقتی و اقلام انتقالي واحد تحصیلشده را كه در تاریخ تحصیل وجود دارد یا در نتيجه تحصیل به وجود آمده است، طبق استاندارد حسابداری 35 به حساب منظور کند.
26. واحد تحصیل‌کننده باید بدهی (یا در صورت وجود، دارایی) مربوط به توافقهای مزایای کارکنان واحد تحصیلشده را طبق استاندارد حسابداری 33 مزایای بازنشستگی کارکنان شناسایی و اندازه‌گیری كند.
27. در ترکیبهای تجاری، فروشنده ممکن است بطور قراردادی، نتایج رویداد احتمالی یا نامطمئن مرتبط با تمام یا بخشی از دارایی یا بدهی خاصی را برای واحد تحصیل‌کننده جبران کند. برای مثال، فروشنده ممکن است زیانهای مربوط به بدهی ناشی از یک رویداد احتمالی خاص را چنانچه بیشتر از یک مبلغ مشخص باشد، برای واحد تحصیل‌کننده جبران كند؛ به عبارتی دیگر، فروشنده تضمین می‌كند که بدهی واحد تحصيل‌كننده، از مبلغ معینی بيشتر نخواهد شد. در نتيجه، واحد تحصیل‌کننده دارايي جبراني به دست مي‌آورد. واحد تحصيل‌كننده باید در همان زمانی که اقلام قابل جبران را شناسايي مي‌كند، دارایی جبرانی را شناسایی کند و بر همان مبنايي كه اقلام قابل جبران اندازه‌گیری می‌شوند، دارایی جبرانی را اندازه‌گیری نماید و در صورت نیاز، بابت مبالغ غیر قابل وصول، ذخیره ارزشیابی در نظر بگیرد. بنابراین، اگر جبران خسارت، مربوط به دارایی یا بدهی باشد که در تاریخ تحصیل، شناسایی شده و به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل اندازه‌گیری شده است، واحد تحصیل‌کننده باید دارایی جبرانی را در تاریخ تحصیل شناسایی کند و به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل اندازه‌گیری نماید. برای دارایی جبرانی اندازه‌گیری‌شده به ارزش منصفانه، آثار عدم اطمینان جریانهای نقدی آتی، به دلیل ملاحظات مربوط به قابلیت وصول، در اندازه‌گیری ارزش منصفانه در نظر گرفته می‌شود و ذخیره ارزشیابی جداگانه ضرورتی ندارد (رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع، در بند ب41 ارائه شده است).
28. در برخی شرایط، جبران خسارت ممکن است مربوط به یک دارایی یا یک بدهی باشد که از اصول شناخت یا اندازه‌گیری این استاندارد مستثنی شده است. برای مثال، ممکن است جبران خسارت در ارتباط با بدهی احتمالی باشد که در تاریخ تحصیل شناسایی نشده است، زیرا ارزش منصفانه آن در تاریخ مزبور، به‌گونه‌ای قابل اتکا، قابل اندازه‌گیری نبوده است. همچنین، جبران خسارت ممکن است مربوط به دارایی یا بدهی باشد که براي مثال، از مزایای کارکنان حاصل شده و بر مبنایی غیر از ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، اندازه‌گیری شده است. در چنين شرایطی، دارایی جبرانی باید با استفاده از مفروضاتي يكسان با مفروضات مورد استفاده در اندازه‌گیری اقلام قابل جبران، که مشمول ارزیابی مدیریت از قابلیت وصول دارایی جبرانی و محدودیت قراردادی مربوط به مبالغ قابل جبران است، شناسایی و اندازه‌گیری شود. رهنمود مربوط به حسابداری دارایی جبرانی پس از تحصیل، در بند 56 ارائه می‌شود.
29. واحد تحصیل‌کننده باید ارزش حقوق بازتحصیل‌شده را که به عنوان دارایی نامشهود شناسایی شده است، بر مبنای دوره قراردادی باقیمانده از قرارداد مرتبط، صرف‌نظر از اينكه فعالان بازار برای تعیین ارزش منصفانه قرارداد به تمدید بالقوه آن توجه میکنند یا خیر، اندازهگيري كند. رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع، در بندهای ب35 و ب36 ارائه می‌شود.
30. واحد تحصيل‌كننده بايد دارايي غير‌جاري تحصيل‌شده (يا مجموعه واحد) را كه طبق استاندارد حسابداری 31 دارایيهاي غير‌جاري نگهداري‌شده براي فروش و عمليات متوقف‌شده، در تاريخ تحصيل به عنوان نگهداري‌شده براي فروش طبقه‌بندي كرده است، طبق بند‌هاي 16 تا 19 همان استاندارد، به خالص ارزش فروش اندازهگيري كند.
31 . واحد تحصیل‌کننده باید سرقفلی را در تاریخ تحصیل و با اندازه‌گیری مازاد (الف) بر (ب)، شناسایی کند:
الف. حاصل جمع:
1. مابه‌ازای انتقال‌يافته اندازه‌گیری‌شده طبق این استاندارد که معمولاً ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل را الزامي مي‌كند (به بند 36 مراجعه شود).
2. مبلغ هرگونه منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده که طبق این استاندارد اندازه‌گیری می‌شود؛ و
3. در ترکیب تجاری مرحله‌ای (به بندهای 40 و 41 مراجعه شود)، ارزش منصفانه منافع مالکانه قبلی واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل.
ب . خالص مبالغ داراییهای قابل تشخیص تحصيل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده در تاريخ تحصيل كه طبق این استاندارد اندازهگيري می‌شود.
32. در یک ترکیب تجاری که واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده (یا مالکان قبلی آن)، تنها منافع مالكانه را مبادله میکنند، ممکن است ارزش منصفانه منافع مالكانه واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل نسبت به ارزش منصفانه منافع مالكانه واحد تحصیل‌کننده در تاریخ تحصیل، به‌گونه‌ای قابل اتکاتر قابل اندازه‌گیری باشد. در این صورت، واحد تحصیل‌کننده باید مبلغ سرقفلی را با استفاده از ارزش منصفانه منافع مالكانه واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه منافع مالكانه انتقال‌یافته در تاریخ تحصیل، تعیین كند. برای تعیین مبلغ سرقفلی در ترکیب تجاری که در آن مابه‌ازایی منتقل نمی‌شود، واحد تحصیل‌کننده باید از ارزش منصفانه منافع واحد تحصیل‌کننده در واحد تحصیلشده در تاریخ تحصیل، به جای ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقال‌يافته در تاریخ تحصیل استفاده کند (بند 31(الف)(1)). رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع، در بندهای ب46 تا ب49، ارائه می‌شود).
33. برخی مواقع، ممکن است واحد تحصیل‌کننده خريد زير قيمت انجام دهد، كه نوعي تركيب تجاري است كه در آن مبلغ مندرج در بند 31(ب) بیشتر از مجموع مبالغ مشخص‌شده در بند 31(الف) می‌باشد. اگر پس از بکارگیری الزامات بند 35، آن مبلغ مازاد، باقی مانده باشد، واحد تحصیل‌کننده باید در تاریخ تحصیل، سود حاصل را در صورت سود و زیان شناسایی كند. این سود باید به واحد تحصیل‌کننده منتسب شود.
34. برای مثال، خرید زير قيمت ممکن است در یک ترکیب تجاری واقع شود که در آن، فروشنده بنا بر ضرورت، مجبور به فروش شده باشد. با وجود اين، استثنا از شناخت یا اندازه‌گیری اقلام خاص مطرح در بندهای 22 تا 30 نیز ممکن است منجر به شناخت سود (یا تغییر در مبلغ سود شناسایی‌شده) حاصل از خرید زير قيمت شود.
35. قبل از شناسایی سود حاصل از خريد زير قيمت، واحد تحصیل‌کننده باید مجدداً بررسی كند که آيا تمام داراییهای تحصيل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده، به درستی تشخیص داده شده‌اند یا خیر و باید هرگونه دارایی یا بدهی دیگری که در آن بررسی مشخص می‌شود را شناسایی نماید. سپس، واحد تحصیل‌کننده باید شیوه‌های مورد استفاده در اندازه‌گیری مبالغي كه طبق اين استاندارد شناخت آنها در تاريخ تحصيل الزامي است را برای تمام موارد زیر بررسي کند:
الف. داراييهاي قابل تشخيص تحصیلشده و بدهيهاي تقبل‌شده؛
ب . منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده، در صورت وجود؛
پ . در یک ترکیب تجاری مرحله‌ای، منافع مالكانه قبلی واحد تحصیل‌كننده در واحد تحصیلشده؛ و
ت . مابه‌ازای انتقال‌يافته.
هدف این بررسی، حصول اطمینان از این است که اندازه‌گیریها، ارزش تمام اطلاعات در دسترس در تاریخ تحصیل را بطور مناسب منعكس می‌كند.
36. مابه‌ازای انتقال‌يافته در ترکیب تجاری باید به ارزش منصفانه اندازه‌گیری شود. ارزش منصفانه مابه‌ازای انتقال‌یافته، بايد بر اساس مجموع ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل برای داراييهاي انتقال‌يافته توسط واحد تحصیل‌کننده، بدهیهای تحمل‌شده توسط واحد تحصیل‌کننده به مالکان قبلی واحد تحصیلشده و منافع مالكانه منتشرشده توسط واحد تحصیل‌کننده محاسبه شود. مثالهایی از انواع بالقوه مابه‌ازا، شامل نقد، سایر داراییها، فعالیت تجاری یا واحد تجاری فرعی واحد تحصیل‌کننده، مابه‌ازای احتمالي، ابزارهای مالکانه عادی یا ممتاز، اختيار‌هاي معامله، امتیازهای خرید سهام و حقوق اعضاي واحدهای تجاری اشتراکی است.
37. مابه‌ازای انتقال‌یافته می‌تواند شامل داراییها یا بدهیهای واحد تحصیل‌کننده باشد که مبلغ دفتری آنها متفاوت از ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل است (برای مثال، داراییهای غیرپولی یا فعالیت تجاری واحد تحصیل‌کننده). در این صورت، واحد تحصیل‌کننده باید داراییها يا بدهیهای انتقال‌یافته را به ارزش منصفانه آنها در تاریخ تحصیل، تجدید اندازهگيري و سود یا زیان حاصل را، در صورت وجود، در صورت سود و زیان شناسایی کند. با وجود اين، برخی مواقع، داراییها یا بدهیهای انتقال‌یافته، پس از ترکیب تجاری، در واحد تجاری ترکیب‌شده باقی می‌مانند (براي مثال، به این دلیل که داراییها يا بدهیها، به جای مالکان قبلی به واحد تحصیلشده انتقال می‌یابند) و در نتيجه، واحد تحصیل‌کننده کنترل آنها را حفظ مي‌كند. در اين شرایط، واحد تحصیل‌کننده باید داراییها و بدهیهای مزبور را به مبلغ دفتريِ بلافاصله قبل از تاريخ تحصيل، اندازهگيري كند و نبايد سود يا زيان مربوط به دارايیها يا بدهيهاي تحت كنترل خود قبل و بعد از تركيب تجاري را در صورت سود و زیان شناسايي نماید.
38. مابه‌ازایي كه واحد تحصیل‌کننده در مبادله با واحد تحصیلشده انتقال مي‌دهد، شامل هرگونه دارایی یا بدهی ناشی از توافق مابه‌ازای احتمالی است (به بند 36 مراجعه شود). واحد تحصیل‌کننده باید ارزش منصفانه مابه‌ازای احتمالی در تاریخ تحصیل را به عنوان بخشی از مابه‌ازای انتقال‌یافته در مبادله با واحد تحصیلشده شناسایی كند.
39. در صورتی که تعهد پرداخت مابه‌ازای احتمالی تعریف ابزار مالی را احراز کند، واحد تحصیل‌کننده باید بر مبنای تعاریف ابزار مالکانه و بدهی مالی مندرج در بند 7 استاندارد حسابداری 36 ابزار‌هاي مالي: ارائه، تعهد مزبور را به عنوان ابزار مالکانه یا بدهی مالی طبقه‌بندی نماید. در صورت تحقق شرایطی خاص، واحد تحصيل‌كننده بايد حق برگشت مابه‌ازاي انتقال‌یافته قبلي را به عنوان دارايي طبقه‌بندی كند. رهنمود مربوط به حسابداری مابه‌ازای احتمالی پس از تحصیل، در بند 57 ارائه می‌شود.
40. برخی مواقع، واحد تحصیل‌کننده کنترل واحد تحصیل‌شده‌ای را به دست می‌آورد که قبل از تاریخ تحصیل، در آن واحد تحصیلشده منافع مالكانه داشته است. برای مثال، در 29 اسفند سال 1X13، واحد تجاری الف 35 درصد منافع فاقد حق کنترل واحد تجاری ب را در اختیار دارد. در آن تاریخ، واحد تجاری الف، 40 درصد دیگر از منافع مالکانه در واحد تجاری ب را خریداری می‌کند كه موجب می‌شود واحد تجاری الف، کنترل واحد تجاری ب را در اختیار گیرد.
41. در ترکیب تجاری مرحله‌ای، واحد تحصیل‌کننده باید منافع مالكانه نگهداریشده قبلی خود در واحد تحصیلشده را به ارزش منصفانه در تاریخ تحصیل، تجدید اندازه‌گیری و سود یا زیان حاصل را، در صورت وجود، در صورت سود و زیان شناسایی کند. در دورههای گزارشگری قبل، واحد تحصیل‌کننده ممکن است تغییر در ارزش منافع مالكانه خود در واحد تحصیلشده را در ساير اقلام سود و زیان جامع شناسایی کرده باشد. در این صورت، مبلغي كه در ساير اقلام سود و زيان جامع شناسايي می‌شود بايد بر همان مبنایی شناسایی شود كه با فرض واگذاری مستقیم منافع مالكانه نگهداریشده قبلی توسط واحد تحصیل‌کننده، الزامي می‌شد.
ترکیب تجاری بدون انتقال مابه‌ازا
42. برخی مواقع، واحد تحصیل‌کننده، کنترل واحد تحصیلشده را بدون انتقال مابه‌ازا به دست می‌آورد. در چنين ترکیبهايي، روش حسابداری تحصیل برای تركيب تجاري بکار می‌رود. این شرایط، شامل موارد زیر است:
الف. واحد تحصیلشده تعداد کافی از سهام خود را به منظور کسب کنترل توسط سرمایه‌گذار فعلی (واحد تحصیل‌کننده) بازخرید می‌کند.
ب. حق وتوی اقلیت، که پیش از این مانع کنترل واحد تحصيل‌شده توسط واحد تحصیل‌کننده دارای حق رأی اکثریت می‌شد، لغو شده باشد.
پ . واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده، توافق کرده باشند که فعالیتهای تجاری خود را تنها از طریق قرارداد ترکیب کنند. واحد تحصیل‌کننده در قبال کنترل واحد تحصیلشده مابه‌ازایی منتقل نمی‌کند و در تاریخ تحصیل یا قبل از آن، هیچ‌گونه منافع مالكانه‌ای در واحد تحصیلشده ندارد.
43. در یک ترکیب تجاری که تنها از طریق قرارداد ایجاد شده است، واحد تحصیل‌کننده باید مبلغ خالص داراییهای واحد تحصیلشده را که طبق این استاندارد شناسایی می‌شود، به مالکان واحد تحصیلشده تخصیص دهد. به عبارت دیگر، منافع مالکانه در واحد تحصیلشده كه در اختیار اشخاصی غیر از واحد تحصیل‌کننده است، در صورتهای مالی پس از ترکیب واحد تحصیل‌کننده، منافع فاقد حق کنترل محسوب می‌شود؛ حتی اگر نتیجه اين باشد كه تمام منافع مالکانه در واحد تحصیلشده، قابل تخصیص به منافع فاقد حق کنترل باشد.
44. اگر حسابداری اولیه برای ترکیب تجاری، در پایان دوره گزارشگری که ترکیب در آن واقع می‌شود کامل نشده باشد، واحد تحصیل‌کننده باید براي اقلامی که حسابداری آنها کامل نیست، مبالغ غیرقطعی را در صورتهای مالی افشا کند. در دوره اندازه‌گیری، واحد تحصیل‌کننده باید مبالغ غیرقطعی شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل را با تسری به گذشته تعدیل کند تا بازتابی از اطلاعات جدید به دست آمده درباره واقعیتها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل باشد كه در صورت اطلاع از آن، اندازه‌گیری مبالغ شناسایی‌شده در آن تاریخ، تحت تأثیر قرار مي‌گرفت. در دوره اندازه‌گیری، واحد تحصیل‌کننده باید داراییها یا بدهیهای دیگری را نیز، در صورت به دست آوردن اطلاعات جدید درباره واقعیتها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل، شناسایی کند كه در صورت اطلاع از آن، منجر به شناخت داراییها و بدهیها در آن تاريخ مي‌شد. به محض اینکه واحد تحصيل‌كننده، به اطلاعاتي درباره واقعیتها و شرایط موجود در تاريخ تحصيل دست یابد یا به اين نتيجه برسد كه اطلاعات بيشتر قابل دستيابي نيست، دوره اندازهگيري به پايان مي‌رسد. با وجود اين، دوره اندازه‌گیری نباید فراتر از یک سال از تاریخ تحصیل باشد.
45. دوره اندازهگيري، دوره پس از تاریخ تحصیل است كه واحد تحصیل‌کننده ممکن است در آن دوره، مبالغ غیرقطعی شناسایی‌شده برای ترکیب تجاری را تعدیل کند. دوره اندازه‌گیری، برای واحد تحصیل‌کننده زمان معقولی جهت کسب اطلاعات ضروری برای تشخيص و اندازه‌گیری موارد زیر در تاريخ تحصيل، طبق الزامات این استاندارد فراهم می‌آورد:
الف. داراییهای قابل تشخیص تحصيل‌شده، بدهیهای تقبل‌شده و منافع فاقد حق کنترل در واحد تحصیلشده؛
ب. مابه‌ازای انتقال‌يافته در قبال واحد تحصیلشده (یا سایر مبالغ مورد استفاده در اندازه‌گیری سرقفلی)؛
پ. در ترکیب تجاری مرحله‌ای، منافع مالكانه نگهداریشده قبلي واحد تحصيل‌كننده در واحد تحصیلشده؛ و
ت. سرقفلی یا سود ناشی از خرید زير قيمت.
46. واحد تحصیل‌کننده در تعیین اینکه اطلاعات کسب‌شده پس از تاریخ تحصیل باید منجر به تعدیل مبالغ غیرقطعی شناسایی‌شده شود یا اینکه اطلاعات مزبور ناشي از رویدادهای واقع‌شده پس از تاریخ تحصیل است، باید تمام عوامل مربوط را در نظر بگیرد. عوامل مربوط شامل تاریخ کسب اطلاعات بيشتر و توان واحد تحصیل‌کننده براي ارائه دلیل مشخص جهت تغییر در مبالغ غیرقطعی است. احتمال اینکه اطلاعات کسب‌شده در مدت کوتاهی پس از تاریخ تحصیل، نسبت به اطلاعات کسب‌شده در مدت چند ماه پس از تاریخ تحصیل، شرایط تاریخ تحصیل را بهتر منعكس كند، بیشتر است. برای مثال، فروش دارایی به شخص ثالث در مدت کوتاهی پس از تاریخ تحصیل، به مبلغی که به میزان قابل ملاحظه‌ای متفاوت از ارزش منصفانه غیرقطعی اندازه‌گيري‌شده در آن تاریخ است، احتمالاً نشان‌دهنده خطایي در مبلغ غیرقطعی است، مگر اینکه بتوان رویدادی را تشخیص داد که منجر به تغییر ارزش منصفانه دارايي شده باشد.
47. واحد تحصیل‌کننده، افزایش (کاهش) در مبلغ غیرقطعی شناسایی‌شده برای دارایی قابل تشخیص (بدهی) را از طریق کاهش (افزایش) سرقفلی شناسایی می‌کند. با وجود اين، اطلاعات جدید به دست آمده در دوره اندازه‌گیری، ممکن است برخی مواقع منجر به تعدیل مبلغ غیرقطعی بيش از یک دارایی یا بدهی گردد. برای مثال واحد تحصیل‌کننده ممکن است بابت پرداخت خسارتهای ناشی از وقوع حادثه در یکی از تأسیسات واحد تحصیلشده که تمام یا بخشی از آن تحت پوشش بیمه‌نامه بیمه مسئولیت واحد تحصیلشده است، یک بدهی را پذیرفته باشد. در صورتي كه در دوره اندازه‌گیری، واحد تحصیل‌کننده اطلاعات جدیدی درباره ارزش منصفانه بدهی در تاریخ تحصیل به دست آورد، تعدیل سرقفلی ناشی از تغییر در مبلغ غیرقطعی شناسایی‌شده برای بدهی (تمام یا بخشی از آن)، از طریق تعدیل متقابل سرقفلی ناشی از تغییر در مبلغ غیرقطعی شناسایی‌شده بابت ادعاي دريافتني از بيمه‌گر، تهاتر می‌شود.
48. در دوره اندازه‌گیری، واحد تحصیل‌کننده باید تعدیلات در مبالغ غیرقطعی را به‌گونه‌ای شناسایی كند که گويي حسابداری ترکیب تجاری، در تاریخ تحصیل تكميل شده است. بنابراین، واحد تحصیل‌کننده باید در اطلاعات مقایسه‌ای دورههای قبل ارائه‌شده در صورتهای مالی، شامل تغییر در استهلاک یا سایر آثار سود و زیانی شناسایی‌شده در تکمیل حسابداری اولیه، در صورت نیاز تجدیدنظر کند.
49. پس از پایان دوره اندازه‌گیری، واحد تحصیل‌کننده باید تنها به منظور اصلاح اشتباهات طبق استاندارد حسابداری 34 رويه‌های حسابداری، تغییر در برآوردهای حسابداری و اشتباهات، در حسابداری ترکیب تجاری تجدیدنظر کند.
50. واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده، ممکن است پیش از شروع مذاکرات مربوط به ترکیب تجاری، روابط قبلي یا توافق دیگری با یکدیگر داشته باشند یا در طول مذاکرات، به توافقی جدا از ترکیب تجاری دست یابند. در هریک از این وضعیتها، واحد تحصیل‌کننده باید هرگونه مبلغی که بخشی از مبلغ مبادله‌شده بين واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده (یا مالکان قبلی آن) در تركيب تجاري نمی‌باشد، یعنی مبالغی که بخشی از مبادله با واحد تحصیلشده نيست را مشخص کند. واحد تحصیل‌کننده به عنوان بخشی از بکارگیری روش تحصیل، تنها باید مابه‌ازای انتقال‌یافته در قبال واحد تحصیلشده و داراییهای تحصيل‌شده و بدهیهای تقبل‌شده در ازای واحد تحصیلشده را شناسایی کند. معاملات جداگانه باید طبق استانداردهای حسابداری مربوط به حساب منظور شود.
51. معامله‌ای که قبل از تركيب، توسط واحد تحصيل‌کننده یا از طرف آن یا اساساً در جهت منافع واحد تحصيل‌كننده یا واحد تجاری ترکیب‌شده، و نه اساساً در جهت منافع واحد تحصيل‌شده (يا مالكان قبلی آن) انجام شده باشد، احتمالاً معامله‌ای جداگانه محسوب می‌شود. موارد زیر مثالهایی از معاملات جداگانه‌ای است که در بکارگیری روش تحصیل، نبايد در نظر گرفته شود:
الف. معامله‌ای که در عمل، روابط قبلی موجود بين واحد تحصیل‌کننده و واحد تحصیلشده را تسویه می‌کند؛
ب. معامله‌ای که منجر به پرداخت حقوق و مزایا به کارکنان یا مالکان قبلي واحد تحصیلشده، بابت خدمات آتی می‌شود؛ و
پ. معامله‌اي كه منجر به جبران مخارج مرتبط با تحصيل واحد تحصيل‌کننده، توسط واحد تحصیلشده یا مالکان قبلی آن می‌شود.
رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع، در بندهای ب50 تا ب55 ارائه می‌شود.
52. مخارج مرتبط با تحصیل، مخارجی است که واحد تحصیل‌کننده براي انجام ترکیب تجاری متحمل می‌شود. اين مخارج شامل حق‌الزحمه واسطه‌گران، مخارج مشاوره، مخارج قانونی، مخارج حسابداری، ارزشیابی و سایر حق‌الزحمه‌های حرفه‌ای یا مشاوره، مخارج عمومی و اداری شامل مخارج نگهداري دایره تحصیل درون‌سازمانی، و مخارج ثبت و انتشار اوراق بدهی و اوراق مالکانه است. واحد تحصیل‌کننده باید مخارج مرتبط با تحصیل را در دوره تحمل مخارج و دریافت خدمات، به عنوان هزینه به حساب منظور کند؛ به استثناي مخارج انتشار اوراق بدهی یا اوراق مالکانه که باید طبق استاندارد حسابداری 36 شناسایی شود.
53. بطور کلی، واحد تحصیل‌کننده باید داراییهای تحصیلشده، بدهیهای تقبل‌شده یا تحمل‌شده و ابزارهای مالکانه منتشرشده در ترکیب تجاری را پس از تحصیل، طبق سایر استانداردهای حسابداری مربوط برای آن اقلام، با توجه به ماهیت آنها، اندازه‌گیری و به حساب منظور کند. با این وجود، این استاندارد برای داراییهای تحصیلشده، بدهیهای تقبل‌شده يا تحمل‌شده و ابزارهای مالکانه منتشرشده در یک ترکیب تجاری که در زیر به آنها اشاره شده است، رهنمود اندازه‌گیری و حسابداری پس از تحصيل را ارائه می‌کند:
الف. حقوق بازتحصیل‌شده؛
ب . بدهیهای احتمالی شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل؛
پ . داراییهای جبرانی؛ و
ت . مابه‌ازای احتمالی.
رهنمود بکارگیری مربوط به این موضوع، در بند ب56 ارائه می‌شود.
54. حقوق بازتحصیل‌شده که به عنوان دارایی نامشهود شناسایی می‌شود، باید در دوره قراردادی باقیمانده از قرارداد که این حقوق اعطا شده است، مستهلک شود. واحد تحصیل‌کننده در صورتی که بعداً حقوق بازتحصیل‌شده را به شخص ثالث بفروشد، باید مبلغ دفتری دارایی نامشهود را در تعیین سود یا زیان فروش لحاظ کند.
55. پس از شناخت اولیه و تا زمان تسويه، فسخ یا انقضاي بدهی، واحد تحصیل‌کننده باید بدهی احتمالی شناسایی‌شده در ترکیب تجاری را به مبلغي که طبق استاندارد حسابداری 4 قابل شناسایی است، اندازه‌گیری کند.
56. در پايان هر دوره گزارشگري بعدی، واحد تحصيل‌كننده بايد دارايي جبراني شناسایی‌شده در تاريخ تحصيل را بر همان مبنای دارایی يا بدهی قابل جبران، با در نظر گرفتن محدوديتهای قراردادی مربوط به مبلغ آن، اندازهگيري كند و براي دارايي جبراني كه بعداً به ارزش منصفانه اندازهگيري نمي‌شود، ارزيابي مديريت از قابليت وصول دارايي جبراني، مبناي اندازهگيري باشد. واحد تحصیل‌کننده باید دارایی جبرانی را تنها زمانی قطع شناخت کند که دارایی را دريافت کرده باشد، آن را فروخته باشد یا به طریقی دیگر، حق نسبت به آن را از دست داده باشد.
57. برخي تغییرات در ارزش منصفانه مابه‌ازای احتمالی که واحد تحصیل‌کننده پس از تاریخ تحصیل شناسایی می‌کند، ممكن است در نتیجه اطلاعات بيشتري باشد که واحد تحصیل‌کننده پس از آن تاریخ، درباره واقعیتها و شرایط موجود در تاریخ تحصیل به دست می‌آورد. طبق بندهای 44 تا 48، چنین تغییراتی، تعدیلات دوره اندازه‌گیری محسوب می‌شود. با وجود اين، تغییرات ناشی از رویدادهای پس از تاریخ تحصیل، مانند دستیابی به سود هدف، دستیابی به قیمت تعیین‌شده برای سهام یا دستیابی به نقطه عطف پروژه تحقیق و توسعه، تعدیلات دوره اندازه‌گیری محسوب نمي‌شود. واحد تحصیل‌کننده باید تغییرات در ارزش منصفانه مابه‌ازای احتمالی را که تعدیلات دوره اندازه‌گیری نیست، به شرح زیر به حساب منظور کند:
الف. مابه‌ازای احتمالی طبقه‌بندی‌شده به عنوان حقوق مالکانه، نباید تجديد اندازه‌گیری شود و تسویه بعدی آن باید در حقوق مالکانه منظور شود.
ب. سایر مابه‌ازاهای احتمالی باید در هر تاریخ گزارشگری، به ارزش منصفانه اندازهگيري شوند.
58. واحد تحصيل‌كننده بايد اطلاعاتي افشا كند كه استفاده‌كنندگان صورتهای مالي بتوانند ماهيت و اثر مالي یک تركيب تجاري را كه در زمانهاي زير به وقوع مي‌پيوندد، ارزيابي كنند:
الف. طي دوره گزارشگري جاري؛ يا
ب. پس از پايان دوره گزارشگري، اما قبل از تأييد صورتهای مالي براي انتشار.
59. برای دستيابي به هدف مندرج در بند 58، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات مشخص‌شده در بندهای ب57 تا ب59 را افشا کند.
60. واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعاتی افشا کند که استفاده‌کنندگان صورتهای مالی بتوانند آثار مالی تعدیلات شناسایی‌شده در دوره گزارشگری جاري را كه به ترکیبهای تجاری واقع‌شده طی دوره و دورههای گزارشگری قبل مربوط می‌شود، ارزیابی کنند.
61. براي دستیابی به هدف مندرج در بند 60، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات مشخص‌شده در بند ب60 را افشا كند.
62. اگر موارد افشای مندرج در این استاندارد و سایر استانداردهای حسابداری، اهداف تعیین‌شده در بندهای 58 و 60 را تأمين نكند، واحد تحصیل‌کننده باید اطلاعات ضروری بيشتر برای دستیابی به آن اهداف را افشا کند.
63. این استاندارد، جايگزين استاندارد حسابداری 19 ترکیبهای تجاری (تجدیدنظرشده 1384) می‌شود.
64. الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها از تاريخ 1/1/1400 و بعد از آن شروع ميشود، لازم‌الاجراست.
65. به استثنای الزام بند ب56(الف) این استاندارد که سرقفلی را به مبلغ شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل پس از کسر استهلاک انباشته و کاهش ارزش انباشته اندازه‌گیری می‌کند، با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بین المللی گزارشگری مالی 3 ترکیبهای تجاری (ویرایش 2018) نيز رعايت ميشود. طبق استاندارد بین‌المللی گزارشگری مالی 3، سرقفلی به مبلغ شناسایی‌شده در تاریخ تحصیل پس از کسر کاهش ارزش انباشته اندازه‌گیری می‌شود.
اين پيوست، بخش جدانشدنی اين استاندارد حسابداری است.
| واحد تحصیلشده | فعالیت یا فعالیتهای تجاری که واحد تحصیل‌کننده، در ترکیب تجاری کنترل آن را به دست می‌آورد. | ||
| واحد تحصیل‌کننده | واحد تجاری که کنترل واحد تحصیلشده را به دست می‌آورد. | ||
| تاریخ تحصیل | تاریخی که واحد تحصیل‌کننده، کنترل واحد تحصیلشده را به دست می‌آورد. | ||
| فعالیت تجاری | مجموعه‌اي یکپارچه از فعالیتها و داراییهایی که به قصد کسب بازده به شکل سود تقسیمی، مخارج کمتر یا منافع اقتصادی دیگری که بطور مستقیم عاید سرمایه‌گذاران یا سایر مالکان، اعضا یا مشارکت‌کنندگان خواهد شد، از قابلیت هدایت و مدیریت برخوردار است. | ||
| ترکیب تجاری | معامله یا رویداد دیگری که در آن، واحد تحصیل‌کننده کنترل یک یا چند فعالیت تجاری را بدست می‌آورد. برخی مواقع، معاملاتی که به عنوان ”ادغامهای واقعی“ یا ”ادغام معادلها“ ناميده مي‌شوند نیز ترکیب تجاری محسوب می‌گردند، زیرا اين اصطلاح در این استاندارد استفاده شده است. | ||
| مابه‌ازای احتمالی | بطور معمول، مابه‌ازای احتمالی تعهد واحد تحصیل‌کننده برای انتقال داراییها یا منافع مالكانه بيشتر به مالکان قبلی واحد تحصیلشده به عنوان بخشی از مبادله انجام‌شده بابت کنترل واحد تحصیلشده، در صورت وقوع رویدادهای آتی معین یا احراز شرایطی خاص است. با وجود اين، مابه‌ازای احتمالی همچنین ممكن است به واحد تحصیل‌کننده حق استرداد مابه‌ازای انتقالی قبلی را در صورت احراز شرایطی خاص بدهد. | ||
| منافع مالکانه | در این استاندارد، منافع مالکانه درسطح وسیعی مورد استفاده قرار گرفته است که معنای آن، منافع مالکیت در واحدهای تجاري تحت مالکیت سرمایه‌گذاران و منافع مالک، اعضا یا مشارکت‌کنندگان واحدهاي تجاري اشتراکی می‌باشد. | ||
| ارزش منصفانه | ارزش منصفانه قيمتي است که برای فروش یک دارایی یا انتقال یک بدهی در معامله‌ای متعارف بین فعالان بازار، در تاریخ اندازه‌گیری قابل دریافت یا قابل پرداخت خواهد بود. |
| سرقفلی | یک دارایی که بیانگر منافع اقتصادی آتی ناشی از سایر داراییهای تحصیلشده در ترکیب تجاری است که امکان تشخیص و شناسایی جداگانه آنها وجود ندارد. |
| قابل تشخیص | دارایی در صورتی قابل تشخیص است که شرایط زیر را داشته باشد: الف. قابل تفکیک باشد، یعنی قابلیت جدا شدن یا تفکیک از واحد تجاری و فروش، انتقال، اعطای امتياز، اجاره یا مبادله به صورت انفرادی یا همراه با قرارداد دارایی قابل تشخیص یا بدهی مربوط را، صرف‌نظر از تمایل واحد تجاری به انجام این کار، داشته باشد؛ یا ب . ناشی از حقوق قراردادی یا سایر حقوق قانونی باشد، صرف‌نظر از اينكه حقوق مزبور، قابل انتقال یا قابل تفکیک از واحد تجاری یا سایر حقوق و تعهدات باشد. |
| دارایی نامشهود | یک دارایی قابل تشخیص غیرپولی که فاقد ماهیت عینی است. |
| واحد تجاری اشتراکی | یک واحد تجاری (به غیر از واحد تجاری تحت مالکیت سرمایه‌گذاران) که سود تقسیمی، مخارج کمتر یا منافع اقتصادی دیگری را بطور مستقیم برای مالکان، اعضا یا مشارکت‌کنندگان آن فراهم می‌آورد. برای مثال، تعاونیهای اعتباری و شرکتهای تعاوني، همگی واحدهاي تجاري اشتراکی هستند. |
| منافع فاقد حق کنترل | حقوق مالكانه در واحد تجاری فرعی که بطور مستقیم یا غیرمستقیم، قابل انتساب به واحد تجاری اصلی نیست. |
| مالکان | برای مقاصد این استاندارد، مالکان بطور کلی شامل دارندگان منافع مالكانه واحدهای تجاری تحت مالکیت سرمایه‌گذاران و مالکان یا اعضا يا مشارکت‌کنندگان واحدهای تجاري اشتراکی است. |
این پیوست، بخش جدانشدنی این استاندارد حسابداری است.
ترکیب تجاری واحدهای تجاری تحت کنترل واحد (بکارگیری بند 2(پ))
ب1. این استاندارد برای ترکیب تجاری واحدهاي تجاري یا فعالیتهای تجاری تحت کنترل واحد کاربرد ندارد. یک ترکیب تجاری که شامل واحدهای تجاری یا فعالیتهای تجاری تحت کنترل واحد است، ترکیب تجاری است که در آن، تمام واحدهای تجاری یا فعالیتهای تجاری ترکیب‌شونده، در نهایت توسط همان شخص يا اشخاص قبل و بعد از ترکیب تجاری کنترل می‌شوند و آن کنترل، موقتی نیست.
ب2. گروهی از افراد زمانی باید به عنوان کنترل‌کننده یک واحد تجاری تلقی شوند که در نتیجه توافقهای قراردادی، به صورت جمعي قدرت راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی آن را داشته باشند؛ به‌گونه‌ای که از فعالیتهاي آن منافعی کسب كنند. بنابراین، یک ترکیب تجاری در صورتی خارج از دامنه کاربرد این استاندارد است که همان گروه از افراد، در نتیجه توافقهای قراردادی، قدرت جمعي نهايي براي راهبری سیاستهای مالی و عملیاتی هر یک از واحدهای تجاری ترکیب‌شونده را داشته باشند؛ به‌گونه‌ای که از فعالیتهای آن منافعي كسب كنند و قدرت جمعی نهایی، موقتی نباشد.
ب3. واحد تجاری ممکن است تحت کنترل فرد یا گروهی از افراد باشد که به موجب توافقی قراردادی با یکدیگر فعالیت می‌‌كنند و آن فرد یا گروه مشمول الزامات گزارشگری مالی استانداردهای حسابداری نباشد. بنابراین، تهیه صورتهای مالی تلفیقی طبق استانداردهای حسابداری برای این واحدها الزامی نیست.
ب4. میزان منافع فاقد حق کنترل در هر یک از واحدهای تجاری تركيبشونده، قبل و بعد از ترکیب تجاری، در تعیین اينكه تركيب شامل واحدهای تجاري تحت کنترل واحد است يا خير، مربوط نیست. همچنین، این واقعیت که یکی از واحدهای تجاری ترکیب‌شونده، یک واحد تجاری فرعی است که از صورتهای مالی تلفیقی مستثني شده است، در تعیین اينكه تركيب شامل واحدهای تجاري تحت کنترل واحد است یا خیر، مربوط نیست.
تشخیص ترکیب تجاری (بکارگیری بند 4)
ب5. این استاندارد ترکیب تجاری را به عنوان معامله یا رویداد دیگری تعریف می‌کند که در آن، واحد تحصيل‌كننده كنترل يك يا چند فعاليت تجاري را به دست می‌آورد. واحد تحصیل‌کننده ممکن است کنترل واحد تحصیلشده را به روشهای مختلف به دست آورد، برای مثال:
الف. از طریق انتقال نقد، معادلهای نقد یا داراییهای دیگر (شامل خالص داراییهای تشکیل‌دهنده یک فعالیت تجاری)؛
ب . از طريق تحمل بدهیها؛
پ. از طريق انتشار منافع مالكانه؛
ت. از طريق ارائه بیش از یک نوع مابه‌ازا؛ یا
ث. بدون انتقال مابه‌ازا، از جمله تنها از طریق قرارداد (به بند 42 مراجعه شود).
ب6. ترکیب تجاری ممکن است به دلایل قانونی، مالیاتی یا دلایل دیگر، به شیوه‌های مختلفی كه شامل موارد زير است، اما محدود به این موارد نمی‌شود، سازماندهی شده باشد:
الف. یک یا چند فعالیت تجاری به واحدهای تجاری فرعی واحد تحصیل‌کننده تبديل شوند یا خالص داراییهای یک یا چند فعالیت تجاری، بطور قانونی در واحد تحصیل‌کننده ادغام شود؛
ب . یک واحد تركيبشونده، خالص داراییهای خود را، یا مالکان آن، منافع مالكانه خود را به واحد تركيبشونده دیگر یا مالکان آن انتقال دهند؛
پ . تمام واحدهای ترکیب‌شونده، خالص داراییهای خود را، یا مالکان آن واحدهای تجاری، منافع مالكانه خود را به واحد تجاری تازه تأسیس، منتقل كنند (برخی مواقع، ادغام واحدهای تجاری کوچک یا معامله یکپارچه‌سازی نامیده می‌شود)؛ و
ت . گروهی از مالکان قبلی یکی از واحدهای تركيبشونده، کنترل واحد تركيبشده را به دست آورند.
تعریف فعالیت تجاری (بكارگيري بند 4)
ب7. فعالیت تجاری متشكل از ورودیها و فرایندهای بکار گرفته شده برای آن ورودیها است که توانایی ایجاد خروجیها را دارد. اگرچه فعالیتهای تجاری معمولاً دارای خروجیهایی هستند، اما براي اينكه مجموعه‌ای يكپارچه، فعاليت تجاري محسوب شود، الزامی به وجود خروجیها نیست. سه عنصر یک فعالیت تجاری به صورت زیر تعریف می‌شود:
الف. ورودی: هرگونه منبع اقتصادی که اگر يك يا چند فرايند برای آن بكار گرفته شود، خروجیها را ايجاد كند يا قابلیت ايجاد خروجی را داشته باشد. مثالهایی در این زمینه شامل داراییهای غیرجاری (از جمله داراییهای نامشهود یا حقوق استفاده از داراییهای غیرجاری)، دارايي فکری، توانایی دسترسی به مواد خام یا حقوق و کارکنان مورد نیاز است.
ب . فرایند: هر سیستم، استاندارد، پروتکل، میثاق یا قاعده‌ای که بکارگیری آن برای یک یا چند داده ورودی، خروجیها را ایجاد کند يا قابلیت ایجاد خروجیها را داشته باشد. مثالهایی در این زمینه، شامل فرایند‌هاي مدیریت راهبردی، فرایند‌هاي عملیاتی و فرایند‌هاي مدیریت منابع است. این فرایندها بطور معمول مستند می‌شوند، اما نیروی کار سازمان‌یافته‌ای كه دارای مهارتها و تجارب لازم است، با پیروی از قواعد و میثاقها می‌تواند فرایندهای لازم را که قابليت بکارگیری برای ورودیها به منظور ايجاد خروجیها را دارند، ایجاد کند (سیستمهای حسابداری، تهيه صورتحساب، حقوق و دستمزد و سیستمهای اداری دیگر، معمولاً فرایندهای بکار گرفته شده برای ایجاد خروجی محسوب نمی‌شوند).
پ. خروجی: نتیجه ورودیها و فرایندهای بکار گرفته شده برای آن ورودیها كه بازده را به شكل سود تقسیمی، مخارج كمتر یا منافع اقتصادی دیگر، بطور مستقیم برای سرمایه‌گذاران یا سایر مالکان، اعضا یا مشارکت‌کنندگان فراهم می‌کند يا قابلیت فراهم کردن آن را دارد.
ب8. برای اینکه مجموعه یکپارچه‌ای از فعالیتها و داراییها، در راستای دستیابی به اهداف معین، از قابلیت هدایت شدن و مدیریت شدن برخوردار باشند، دو عنصر اساسی لازم است (ورودیها و فرایندهای بکار گرفته شده برای آن ورودیها) که با یکدیگر برای ایجاد خروجیها استفاده می‌شوند یا استفاده خواهند شد. با وجود اين، در صورتي که فعالان بازار از قابلیت تحصيل فعالیت تجاری و ادامه توليد خروجیها، براي مثال، از طریق يكپارچه‌سازي فعاليت تجاری با ورودیها و فرایندهای خود برخوردار باشند، لزومی ندارد که فعالیت تجاری شامل تمام ورودیها یا فرایندهای مورد استفاده فروشنده در عملیات آن فعالیت تجاری باشد.
ب9. ماهیت عناصر یک فعالیت تجاری، برحسب صنعت و ساختار عملیات (فعالیتهای) واحد تجاری، شامل ميزان توسعه واحد تجاری، متفاوت است. فعالیتهای تجاری موجود، اغلب دارای انواع متفاوتي ورودی، فرایند و خروجی هستند، در حالی که فعالیتهای تجاری جدید، اغلب ورودیها و فرایندهای كم و گاهی تنها یک خروجی (محصول) دارند. تقریباً تمام فعالیتهای تجاری دارای بدهی نیز هستند، اما ضرورتی ندارد که یک فعالیت تجاری حتماً دارای بدهی باشد.
ب10. ممکن است یک مجموعه یکپارچه از فعالیتها و داراییها، در مرحله توسعه دارای خروجی نباشد. در صورتي كه خروجی وجود نداشته باشد، واحد تحصیل‌کننده باید سایر عوامل را برای تعیین اینکه این مجموعه، فعالیت تجاری است یا خیر، در نظر بگیرد. اين عوامل شامل موارد زیر است، اما محدود به این موارد نمی‌شود:
الف . آیا فعالیتهای اصلی برنامه‌ریزی‌‌‌شده را آغاز کرده است؟
ب . آیا از کارکنان، دارايي فکری و سایر ورودیها و فرایندهای قابل استفاده برای ورودیها برخوردار است؟
پ . آیا به دنبال برنامهریزی برای توليد خروجیها می‌باشد؟ و
ت . آیا دسترسی به مشتریاني كه خروجیها را خريداري خواهند کرد، امکانپذیر است؟
ضرورتی ندارد که تمام اين عوامل وجود داشته باشند تا مجموعه یکپارچه معینی از فعالیتها و داراییها، در مرحله توسعه واجد شرايط فعاليت تجاري شود.
ب11. تعیین اينكه مجموعه معینی از داراییها و فعالیتها، فعاليت تجاري محسوب می‌شود یا خیر، بايد مبتنی بر این باشد كه آيا این مجموعه یکپارچه، این قابلیت را دارد که به عنوان فعالیت تجاری، توسط فعالان بازار هدایت و مدیریت شود یا خیر. بنابراین، در ارزیابی اینکه مجموعه‌اي معین، فعالیت تجاری محسوب می‌شود یا خیر، این موضوع که فروشنده مجموعه را به عنوان یک فعاليت تجاري اداره کرده است یا اینکه واحد تحصیل‌کننده تمایل به اداره مجموعه به عنوان یک فعالیت تجاری دارد، مربوط نیست.
ب12. در صورت نبود شواهد نقض‌كننده، مجموعه معینی از داراییها و فعالیتها که در آن سرقفلی وجود دارد، باید به عنوان یک فعالیت تجاری تلقی شود. با وجود این، ضرورت ندارد که فعالیت تجاری دارای سرقفلی باشد.
تشخیص واحد تحصیل‌کننده (بکارگیری بندهای 7 و 8)
ب13. رهنمود مندرج در استاندارد حسابداری 39 (مصوب 1398)، بايد براي تشخیص واحد تحصيل‌كننده، یعنی واحد تجاري كه كنترل واحد تحصيل‌شده را به دست مي‌آورد، بكار گرفته شود. در صورتي كه تركيب تجاري واقع شده باشد اما بكارگيري رهنمود مندرج در استاندارد حسابداری 39 (مصوب 1398) به روشنی مشخص نكند که كدام يك از واحدهاي ترکیب‌شونده، واحد تحصيل‌كننده است، باید عوامل مندرج در بند‌هاي ب14 تا ب18، در تعيين واحد تحصيل‌كننده مدنظر قرار گيرد.
ب14. در یک ترکیب تجاری که اساساً از طریق انتقال نقد یا سایر داراییها یا تحمل بدهی انجام می‌شود، واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد تجاری است که نقد یا سایر داراییها را انتقال می‌دهد يا متحمل بدهی می‌شود.
ب15. در یک ترکیب تجاری که اساساً از طریق مبادله منافع مالكانه انجام می‌شود، واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد تجاری است که منافع مالكانه منتشر می‌کند. با وجود اين، در برخی ترکیبهای تجاری که معمولاً ”تحصیل معکوس“ نامیده می‌شود، واحد تجاری ناشر، واحد تحصیلشده است. بندهای ب19 تا ب27 ، رهنمودهای مربوط به حسابداری تحصیل معکوس را ارائه مي‌کند. همچنین برای تشخيص واحد تحصیل‌کننده در ترکیب تجاری انجام‌شده از طریق مبادله منافع مالکانه، باید سایر واقعیتها و شرایط مربوط مورد توجه قرار گیرد که شامل موارد زیر است:
الف. حق رأی نسبی در واحد ترکیب‌شده پس از ترکیب تجاری- واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد ترکیب‌شونده‌اي است که مالکان آن به عنوان یک گروه، بیشترین بخش از حق رأی در واحد ترکیب‌شده را حفظ یا دریافت میکنند. در تعیین اينكه كدام گروه از مالکان، بیشترین حق رأی را حفظ یا دریافت می‌کند، واحد تجاری باید وجود هرگونه مورد غیرعادی یا خاص درباره توافقهای حق رأی و اختیار معامله، امتیاز خرید سهام یا اوراق بهادار قابل تبدیل را در نظر بگیرد.
ب . وجود یک حق رأی اقلیت بزرگ در واحد تركيبشده در صورتی که مالک يا گروه سازمان‌یافته دیگری از مالكان، حق رأی قابل ملاحظه‌ای نداشته باشند- واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد تركيب‌شونده‌اي است که مالک یا گروه سازمان‌یافته مالکان آن، دارای بيشترين حق رأی اقلیت در واحد تركيبشده هستند.
پ . ترکیب ارکان اداره‌کننده واحد تركيبشده- واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد تركيب‌شونده‌اي است که مالکان آن، توانایی انتخاب یا انتصاب یا برکناری اكثريت اعضای ارکان اداره‌کننده واحد تركيبشده را دارند.
ت. ترکیب مدیریت ارشد واحد تركيبشده- واحد تحصیل‌کننده معمولاً واحد تركيب‌شونده‌اي است که مدیریت (پیشین) آن، بر مدیریت واحد تركيبشده تسلط دارد.
ث. شرایط مبادله منافع مالكانه- واحد تحصیل‌کننده، معمولاً واحد تركيب‌شونده‌اي است که مبلغی مازاد بر ارزش منصفانه قبل از ترکیب منافع مالكانه واحد یا واحدهای تركيبشونده دیگر، پرداخت می‌کند.
تهران،خیابان کریمخان،خیابان ایرانشهر شمالی،کوچه نوشهر،پلاک ٣٢ واحد ١٢
