28 . در پيمانهاي مقطوع، ماحصل پيمان بلندمدت را زماني مي‌توان به‌گونه‌اي قابل اتكا اندازه‌گيري كرد كه تمامي شرايط زير برقرار باشد:
الف . درآمد پيمان را بتوان به‌گونه‌اي قابل اتكا اندازه‌گيري كرد،
ب . جريان ورودي منافع اقتصادي مرتبط با پيمان به واحد تجاري محتمل باشد،
ج . مخارج پيمان تا زمان تكميل پيمان و همچنين درصد تكميل پيمان در تاريخ ترازنامه را بتوان به‌گونه‌اي قابل اتكا اندازه‌گيري كرد، و
د . مخارج مربوط به پيمان را بتوان به وضوح تشخيص داد و به‌گونه‌اي قابل اتكا اندازه‌گيري كرد تا مقايسه مخارج واقعي تحمل‌شده پيمان با براوردهاي قبلي آنها ميسر گردد.
29 . در پيمانهاي اماني، ماحصل پيمان بلندمدت را زماني مي‌توان به‌گونه‌اي قابل اتكا اندازه‌گيري كرد كه كليه شرايط زير برقرار باشد :
الف. جريان ورودي منافع اقتصادي مرتبط با پيمان به واحد تجاري محتمل باشد، و
ب . مخارج مربوط به پيمان را اعم از اينكه طبق مفاد پيمان مشخصاً قابل بازيافت باشد يا نباشد، بتوان به وضوح تشخيص داد و به‌گونه‌اي قابل اتكا اندازه‌گيري كرد.
30 . واحد تجاري عموماً پس از انعقاد پيماني كه دربرگيرنده موارد زير باشد، مي‌تواند براوردي قابل اتكا از ماحصل پيمان به دست آورد:
الف . حقوق قابل اعمال طرفين قرارداد در مورد موضوع پيمان،
ب . مابه‌ازايي كه قرار است مبادله شود، و
ج . نحوه و شرايط تسويه پيمان.
31 . ميزان تكميل پيمان به طرق مختلف قابل تعيين است. واحد تجاري، روشي را كه كار انجام شده را به‌گونه‌اي قابل اتكا اندازه‌گيري مي‌كند بكار مي‌گيرد. باتوجه به ماهيت پيمان، روشها ممكن است شامل موارد زير باشد:
الف . نسبت مخارج تحمل‌شده پيمان براي كار انجام شده تا تاريخ ترازنامه به كل مخارج براوردي پيمان،
ب . ارزيابي كار انجام شده، يا
ج . نسبت مقدار كار انجام شده به كل كار پيمان.
مبالغ دريافتي و دريافتني بابت پيشرفت كار و نيز پيش‌دريافت از كارفرمايان معمولاً منعكس‌كننده كار انجام شده نيست.
32 . چنانچه ميزان تكميل با مراجعه به مخارج تحمل‌شده پيمان تا تاريخ ترازنامه تعيين گردد، تنها آن بخش از مخارج پيمان كه منعكس كننده كار انجام شده است در مخارج تحمل‌شده پيمان تا تاريخ ترازنامه منظور مي‌گردد. مثالهايي از مخارج پيمان كه در مخارج تحمل‌شده منظور نمي‌شود عبارت است از :
الف. مخارج پيمان كه مرتبط با فعاليت آتي پيمان است، از قبيل مواد و مصالح تحويلي به كارگاه يا كنار گذاشته شده جهت پيمان كه تاكنون در پيمان مربوط استفاده نشده است (به جز مواد و مصالحي كه مشخصاً جهت پيمان مزبور ساخته شده باشد)، و
ب . مبالغ پرداختي به پيمانكاران دست دوم قبل از انجام كار مندرج در پيمان فرعي.
33 . آن بخش از مخارج پيمان كه بازيافت آن غير محتمل است فوراً به عنوان هزينه شناسايي مي‌شود. نمونه‌هايي از اين مخارج مربوط به پيمانهايي مي‌شود كه:
الف. به طور كامل قابل اجرا نيست بدين معني كه اعتبار آن به گونه‌اي جدي مورد سؤال است،
ب . تكميل آنها منوط به نتيجه دعاوي حقوقي در جريان يا مقررات قانوني درحال تصويب باشد،
ج . احتمال مصادره يا تخريب اموال آنها برود،
د . كارفرماي آنها قادر به ايفاي تعهدات خود طبق پيمان نباشد، و
ﻫ . پيمانكار آنها قادر به تكميل پيمان يا ايفاي تعهدات خود طبق پيمان نباشد.
34 . اثر تغيير در براورد درآمد يا مخارج پيمان يا اثر تغيير در براورد ماحصل پيمان كه از براوردهاي جاري درآمد و مخارج پيمان ناشي مي‌شود، طبق استاندارد حسابداري شماره 6 با عنوان گزارش عملكرد مالي، تغيير در براورد حسابداري تلقي مي‌شود.
35 . پيمانهاي بلندمدت را بايد به شرح زير در ترازنامه افشا كرد :
الف . مازاد درآمد شناسايي شده انباشته پيمان بر مبالغ دريافتي و دريافتني بابت پيشرفت كار تا تاريخ ترازنامه بايد به عنوان مبلغ قابل بازيافت پيمان طبقه بندي گردد و به طور جداگانه تحت سرفصل حسابهاي دريافتني منعكس شود.
ب . پيش‌دريافت پيمان (يعني بخشي از مبالغ دريافتي توسط پيمانكار كه كار مربوط به آن تا تاريخ ترازنامه انجام نشده است) بايد در سرفصل پيش‌دريافتها در ترازنامه منظور شود.
ج . مخارج تحمل شده انباشته پس از كسر مبالغ هزينه شناسايي شده انباشته (خالص بهاي تمام شده) و به كسر زيانهاي قابل پيش‌بيني، به عنوان مانده پيمانهاي بلندمدت طبقه‌بندي و به طور جداگانه تحت سرفصل پيمانهاي درجريان پيشرفت در ترازنامه
منعكس گردد.
د . مازاد ذخيره زيانهاي قابل پيش‌بيني بر مخارج تحمل‌شده انباشته (پس از كسر مبالغ هزينه شناسايي شده انباشته) بايد به عنوان ذخيره زيانهاي قابل پيش‌بيني طبقه‌بندي و تحت سرفصل ذخايـر در ترازنامه منعكس شود.
ﻫ . مبلغ سپرده‌هاي كسر شده قابل استرداد از قبيل سپرده حسن انجام كار و سپرده بيمه بايد تحت سرفصل حسابهاي دريافتني در ترازنامه منعكس شود.
36 . طبقه‌بندي ” مبلغ قابل بازيافت پيمانها“ تحت سرفصل حسابهاي دريافتني، مفهومي تقريباً نا آشنا و مستلزم اعمال دقت است.
37 . تعيين لحظه‌اي كه مالكيت كار تكميل شده از پيمانكار به كارفرما انتقال مي‌يابد، موضوعي پيچيده است كه به شكل قانوني و نحوه عمل در صنعت مربوط بستگي دارد. ” مبلغ قابل بازيافت پيمانها“ ممكن است از نظر شكل دقيق قانوني، ” وضعيت قراردادي“ يك بدهكار را نداشته باشد. با اين حال هرگاه انعكاس محتواي معامله مورد لزوم باشد، موضوع فوق نبايد مانع انعكاس ” حسابهاي دريافتني“ در حسابها شود.
38 . ”مبلغ قابل بازيافت پيمانها“ بيانگر مازاد ارزش كار انجام شده تا تاريخ ترازنامه (كه به عنوان درآمد شناسايي شده) بر كل مبالغ دريافتي و دريافتني بابت پيشرفت‌كار است. بدين ترتيب ميزان و قابليت بازيافت مانده فوق، بر تعيين مناسب ارزش كار انجام شده مبتني است. مانده مذكور از فرآيند شناخت درآمد پيمان ناشي مي‌شود. در واقع، اين مانده بيانگر درآمد تحقق يافته دريافتني است و مشخصات يك ” حساب دريافتني“ را دارا مي‌باشد.
39 . صورت سود و زيان بايد اقلام زير را به طور جداگانه منعكس كند:
الف . درآمد شناسايي شده دوره (درآمد پيمان).
ب . هزينه شناسايي شده دوره (بهاي تمام‌شده پيمان) شامل هزينه شناسايي شده پيمان طي دوره و زيان قابل پيش‌بيني شناسايي شده طي دوره.
40 . واحد تجاري بايد با توجه به الزامات استاندارد حسابداري شماره 1 موارد زير را در يادداشتهاي توضيحي افشا كند:
الف . روشهاي تعيين درآمد شناسايي شده دوره.
ب . روشهاي تعيين مرحله تكميل پيمان درجريان پيشرفت.
41 . الزامات اين استاندارد در مورد كليه صورتهاي مالي كه دوره مالي آنها ازتاريخ 1/1/1380 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم‌الاجراست.
42 . با اجراي الزامات اين استاندارد مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 11 با عنوان قراردادهاي پيمانكاري نيز رعايت مي‌شود.
اين پيوست تنها جنبه تشريحي دارد و بخشي از استاندارد حسابداري را تشكيل نمي‌دهد. هدف پيوست، تشريح كاربرد استاندارد در رابطه با نحوه محاسبه، افشا و انعكاس اقلام مرتبط با پيمانهاي بلندمدت در صورتهاي مالي مي‌باشد. در اين پيوست همچنين، نمونه‌هايي در مورد برخي از انواع نتايج احتمالي پيمانهاي بلندمدت ارائه شده است.
جدول مندرج در صفحه بعد وضعيت پيمانهاي ساختماني مختلف يك پيمانكار را در پايان سال اول عمليات نشان مي‌دهد. در اين مثال، تمامي مخارج تحمل‌شده پيمان به صورت نقدي پرداخت شده و وجه صورت وضعيت‌هاي صادره و مبالغ پيش‌دريافت تماماً نقد دريافت شده است. مخارج تحمل شده پيمانهاي شماره 2، 3 و 5 شامل بهاي تمام شده مواد و مصالحي است كه براي اين پيمانها خريداري شده ليكن تا تاريخ ترازنامه در پيمان مربوط استفاده نگرديده است. در رابطه با پيمانهاي شماره 2، 3 و 5، كارفرما مبالغي را به پيمانكار پرداخت كرده كه كار مربوط به آن تا تاريخ ترازنامه انجام نشده است.
الف. كاربرگ نحوه محاسبه و انعكاس پيمانهاي بلندمدت در صورتهاي مالي اساسي
| شــرح | 1 | 2 | 3 | 4 | 5 | جمع | انعکاس در صورتهاي مالي | |
| ترازنامه | صورت سود و زيان | |||||||
| درآمد شناسايي شده دوره (ارزش كار انجام شده) | 145 | 520 | 380 | 200 | 55 | 1300 | درآمد پيمان 1300 | |
| هزينه شناسايي شده دوره | (110) | (450) | (350) | (250) | (55) | (1215) | بهاي تمام شده پيمان ( 1285) | |
| زيان قابل پيش‌بيني شناسايي شده | ــ | ــ | ــ | (40) | (30) | (70) | ||
| سود (زيان) ناخالص | 35 | 70 | 30 | (90) | (30) | 15 | سود ناخالص 15 | |
| مخارج تحمل‌شده انباشته پيمان | 110 | 510 | 450 | 250 | 100 | 1420 | ||
| هزينه‌هاي شناسايي شده انباشته پيمان | (110) | (450) | (350) | (250) | (55) | (1215) | ||
| مانده ذخيره زيان قابل پيش‌بيني | ــ | ــ | ــ | (40) | (30) | ــ | ||
| مخارج مرتبط با فعاليت آتي پيمان كه به عنوان دارايي شناسايي شده است. | ــ | 60 | 100 | ــ | 15 | 175 | پيمان در جريان پيشرفت 175 | |
| درآمد انباشته پيمان | 145 | 520 | 380 | 200 | 55 | 1300 | ||
| مبالغ دريافتي ودريافتني‌بابت پيشرفت‌كار تاتاريخ | ||||||||
| ترازنامـه | (100) | (520) | (380) | (180) | (55) | (1235) | ||
| مبالغ قابل بازيافت پيمانها | 45 | ــ | ــ | 20 | ــ | 65 | حسابهاي‌دريافتني 65 | |
| پيش‌دريافتها | ــ | 80 | 20 | ــ | 25 | 125 | پيش‌دريافتها 125 | |
| ذخيره زيانهاي قابل پيش‌بيني | ــ | ــ | ــ | (40) | ــ | (40) | ذخاير 40 |
ب . نحوه افشاي رويه‌هاي حسابداري مربوط به پيمانهاي بلندمدت
نمونه‌اي از رويه مربوط به شناسايي درآمد پيمان طي دوره و روش تعيين ميزان تكميل پيمان درجريان پيشرفت به قرار زير است:
1 . ب . رويه شناسايي درآمد پيمان طي دوره
درآمد پيمان، بيانگر ارزش كار انجام شده طي سال مي‌باشد كه با توجه به ميزان تكميل پيمان طبق روش مندرج در بند زير محاسبه گرديده و درنتيجه دربرگيرنده مبالغ صورت وضعيت نشده نيز مي‌باشد. جهت كليه زيانهاي قابل پيش‌بيني تا تكميل هر پيمان ذخيره لازم محاسبه و در حسابها منظور مي‌شود.
2 . ب . روش تعيين ميزان تكميل پيمان
ميزان تكميل پيمان با استفاده از نسبت مخارج تحمل‌شده پيمان جهت كار انجام شده تا تاريخ ترازنامه به براورد كل مخارج پيمان تعيين مي‌شود.
ج . نحوه افشاي اقلام مرتبط با پيمانهاي بلندمدت در يادداشتهاي توضيحي
1 . ج . يادداشت پيمان درجريان پيشرفت
وضعيت پيمانهاي درجريان پيشرفت در تاريخ ترازنامه به شرح زير است:
| مانده در 29/12/2×13 | مانده در 29/12/1×13 | |||||||
| پيمان | كل مخارج تحمل‌شده انباشته‌تاتاريخ ترازنامه | هزينه‌هاي شناسايي شده انباشته‌تا تاريخ ترازنامه | مانده مخارج | مانده‌ذخيره‌زيان قابـل پيش‌بيني | پيمان درجريان‌پيشرفت | ذخيـره زيـان قابل پيش‌بيني | پيمان درجريان‌پيشرفت | ذخيره زيان قابل‌پيش‌بيني |
| 1 | 110 | (110) | ــ | ــ | ــ | ــ | ــ | ــ |
| 2 | 510 | (450) | 60 | ــ | 60 | ــ | ــ | ــ |
| 3 | 450 | (350) | 100 | ــ | 100 | ــ | ــ | ــ |
| 4 | 250 | (250) | ــ | (40) | ــ | (40) | ــ | ــ |
| 5 | 100 | (55) | 45 | (30) | 15 | ــ | ــ | ــ |
| 1420 | (1215) | 205 | (70) | 175 | (40) | ــ | ــ |
2 . ج . يادداشتهاي مرتبط با بدهي كارفرمايان بابت صورت‌حسابهاي صادره و سپرده‌هاي مكسوره، مبلغ قابل بازيافت پيمانها و پيش‌دريافتها
طبق استاندارد حسابداري شماره 1 با عنوان ” نحوه ارائه صورتهاي مالي“، با توجه به ماهيت يا ميزان پيمانهاي درجريان پيشرفت، صورت‌ريز اقلام تشكيل‌دهنده سرفصلهاي فوق به همراه ساير اطلاعات لازم در يادداشتهاي توضيحي ارائه مي‌شود.
3 . ج . يادداشت درآمد و بهاي تمام شده پيمان
سرفصلهاي‌فوق متشكل از اقلام زير است:
| سال مالي منتهي به 29/12/2×13 | سال مالي منتهي به 29/12/1×13 | |||||||||
| پيمان | درآمد انباشته پيمان تا تاريخ 29/12/2×13 | درآمد انباشته پيمان تا تاريخ 29/12/1×13 | درآمد شناسايي شده | هزينـه شناسايي شده | زيان قابل پيش‌بيني | بهاي تمام شده پيمان | سود (زيان) ناخالص | درآمد شناسايي شده پيمان | بهاي تمام شده پيمان | سود (زيان) ناخالص |
| 1 | 145 | ــ | 145 | (110) | ــ | (110) | 35 | ــ | ــ | ــ |
| 2 | 520 | ــ | 520 | (450) | ــ | (450) | 70 | ــ | ــ | ــ |
| 3 | 380 | ــ | 380 | (350) | ــ | (350) | 30 | ــ | ــ | ــ |
| 4 | 200 | ــ | 200 | (250) | (40) | (290) | (90) | ــ | ــ | ــ |
| 5 | 55 | ــ | 55 | (55) | (30) | (85) | (30) | ــ | ــ | ــ |
| 1300 | ــ | 1300 | (1215) | (70) | (1285) | 15 | ــ | ــ | ــ |
4 . ج . به دليل ارائـه ارقام مرتبط با اولين سال فعاليت پيمانكار، اقلام مقايسه‌اي در يادداشتهاي فوق فاقـد مانـده است.
تهران،خیابان کریمخان،خیابان ایرانشهر شمالی،کوچه نوشهر،پلاک ٣٢ واحد ١٢
