45 . چنانچه انتظار رود تمام يا بخشي از مخارج مورد نياز براي تسويه ذخيره توسط شخص ديگري جبران شود، اين مبلغ تنها زماني بعنوان يک دارايي جداگانه شناسايي مي‌شود که جبران آن پس از تسویه تعهد توسط واحد تجاری تقريباً قطعي باشد. مبلغ شناسايي شده براي جبران مخارج نبايد بيش از مبلغ ذخيره باشد.
46 . در صورت سود و زیان می‌توان هزينه مرتبط با يک ذخيره را پس از کسر مبلغ شناسايي شده براي جبران مخارج ارائه کرد.
47 . در برخی موارد ممکن است تمام يا بخشي از مخارج مورد نياز براي تسويه ذخيره، توسط شخص ثالثی پرداخت شود (براي نمونه، از طريق قراردادهاي بيمه، تضمين جبران خسارت يا ضمانت فروشنده).
48 . در بيشتر موارد، پرداخت تمام مبلغ موردنظر به عهده واحد تجاري است به‌گونه‌اي که اگر شخص ثالث به هر دليل تعهد خود را ايفا نکند، واحد تجاري بايد کل مبلغ را تسويه کند. در چنين وضعيتي، براي کل مبلغ بدهي ذخیره شناسايي مي‌شود و مخارج قابل جبران توسط شخص ثالث تنها زماني به عنوان يک دارايي جداگانه شناسايي مي‌شود که جبران آن پس از تسویه تعهد توسط واحد تجاری تقريباً قطعي باشد.
49 . در برخي موارد، واحد تجاری درصورت قصور شخص ثالث در پرداخت مخارج موردنظر، متعهد به پرداخت آن نخواهد بود و در نتيجه ذخيره‌اي از اين بابت شناسايي نمي‌کند.
50 . ذخاير بايد در پايان هردوره مالي بررسي و براي نشان‌دادن بهترين برآورد جاري تعديل شود. هرگاه خروج منافع اقتصادي براي تسويه تعهد، ديگر محتمل نباشد، ذخيره بايد برگشت داده شود.
51 . درمواردي که برای تعیین مبلغ ذخیره از تنزیل استفاده می شود، مبلغ دفتري ذخیره در هر دوره با گذشت زمان افزايش مي‌يابد. اين افزايش بعنوان هزينه مالي شناسايي مي‌شود.
52 . ذخيره بايد تنها براي مخارجي استفاده شود که در اصل براي آن شناسايي شده است.
53 . تنها مخارجي که با ذخيره اوليه مرتبط است از آن کسر مي‌شود. کسر مخارج از ذخيره‌اي که در ابتدا با هدف ديگري شناسايي شده است باعث مي‌شود تا آثار دو رويداد متفاوت پنهان بماند.
54 . بابت زيانهاي عملياتي آتي نبايد ذخيره‌اي شناسايي شود.
55 . زيانهاي عملياتي آتي با تعريف بدهي ارائه‌شده در بند 7 مطابقت ندارد و حائز معيارهاي کلي شناخت ذخاير مندرج در بند 11 نمی‌باشد.
56 . انتظار وقوع زيانهاي عملياتي آتي ممکن است بيانگر کاهش ارزش برخی داراييهاي عملياتي باشد. واحد تجاري لازم است موضوع کاهش ارزش اين داراييها را مورد توجه قرار دهد.
57 . در صورتي که واحد تجاري قرارداد زيانبار داشته باشد، تعهد فعلي مربوط به زیان قرارداد بايد به عنوان ذخيره شناسايي شود.
58 . بسياري از قراردادها، نظیر بعضي از سفارشات خريد عادي را مي‌توان بدون پرداخت خسـارت بـه طـرف قـرارداد فسخ کـرد و بنابـراين بابت آنهـا تعهـدي وجـود نـدارد.
سـايـر قـراردادهـا هم حقـوق و هم تعهداتي را بـراي طرفيـن قـرارداد ايجـاد مي‌کنـد.
هرگاه رويدادهايي موجب زیانبـار شـدن قرارداد شود، چنین قراردادی در دامنه کاربرد اين استاندارد قرار مي‌گيرد و يک بدهي وجود دارد که شناسايي مي‌شود.
59 . طبق اين استاندارد، قرارداد زيانبار قراردادي است که مخارج غيرقابل‌اجتناب برای ايفاي تعهدات ناشی از قرارداد بیش ازمنافع اقتصادي مورد انتظار آن قرارداد باشد. مخارج غيرقابل اجتناب قرارداد عبارت از حداقل خالص مخارج خروج از قرارداد يعني اقل ” زیان ناشی از اجرای قرارداد“ و ” مخارج جبران خسارت ناشی از ترک قرارداد“ است.
60 . قبل از ایجاد ذخيره براي يک قرارداد زيانبار، واحد تجاري زيان کاهش ارزش داراييهاي اختصاص یافته به آن قرارداد را شناسايي مي‌کند.
61 . موارد زير نمونه‌هايي از رويدادهايي است که مي‌تواند مشمول تعريف تجديد ساختار باشد:
الف. فروش يا توقف يک فعاليت تجاری،
ب . بستن مکان فعاليت تجاري در يک کشور يا منطقه يا تغيير مکان فعاليتهاي تجاري از يک کشور يا منطقه به کشور يا منطقه ديگر،
ج . تغيير ساختار مديريت، براي نمونه، حذف يک لايه از مديريت، و
د . تجديد سازمان اساسي که اثر با اهميتي بر ماهيت و محور عمليات واحد تجاري دارد.
62 . براي مخارج تجديد ساختار تنها در صورتي ذخيره شناسايي مي‌شود که معيارهاي عمومي شناخت ذخاير مندرج در بند 11 احراز شود. بندهاي 63 تا 73 چگونگي بکارگيري معيارهاي عمومي شناخت در مورد تجديد ساختار را توصيف مي‌کند.
63 . تعهد عرفي در مورد تجديد ساختار تنها زماني رخ مي‌دهد که واحد تجاري:
الف. طرح تفصيلي مصوب براي تجديد ساختار داشته باشد که حداقل موارد زير در آن مشخص شده باشد:
1 . فعاليت تجاری موردنظر،
2 . مکان‌هاي اصلي متاثر از تجديد ساختار،
3 . مکان، کارکرد و تعداد تقريبي کارکناني که براي خاتمه خدمت آنها مزایایی پرداخت خواهد شد،
4 . مخارجي که تحمل خواهد شد، و
5 . زمان اجراي طرح، و
ب . با شروع اجراي طرح يا اعلام ويژگيهاي اصلي آن به اشخاصي که از آن متاثر مي‌شوند، در آنها انتظاري بجا ايجاد کند که تجديد ساختار انجام خواهد شد.
64 . شواهد لازم مبني براينکه واحد تجاري اجراي طرح تجديد ساختار را آغاز نموده است، ازطريق مواردي همچون پياده‌سازي ماشين‌الات، فروش داراييها يا اعلام عمومي ويژگيهاي اصلي طرح فراهم مي‌شود. اعلام عمومي يک طرح تفصيلي براي تجديد ساختار تنها در صورتي تعهد عرفي براي تجديد ساختار ايجاد مي‌کند که با جزئيات کامل (يعني ويژگيهاي اصلي طرح را بيان کند) و به روشي صورت گيرد تا انتظاري بجا مبني‌بر انجام تجديد ساختار توسط واحد تجاري، در اشخاص ديگر از قبيل مشتريان، توليدکنندگان و کارکنان (يا نمايندگان آنها) ايجاد کند.
65 . اعلام يک طرح به اشخاص متاثر از آن، در صورتي موجب تعهد عرفي مي‌شود که برنامه‌ريزي آن در اسرع وقت انجام شود و تکميل آن در يک چارچوب زماني صورت گيرد، بطوريکه ايجاد تغيير با اهميت در آن غيرمحتمل باشد. در صورت انتظار تأخير طولاني قبل از شروع تجديد ساختار يا طولاني‌شدن غيرمعقول مدت تجديد ساختار، بعيد است طرح مذکور در اشخاص ديگر انتظاري بجا ايجاد کند که واحد تجاري هنوز به تجديد ساختار متعهد مي‌باشد، زيرا چارچوب زماني فرصتي براي واحد تجاري جهت تغيير طرحهايش فراهم مي‌کند.
66 . تصميم ارکان صلاحیتدار واحد تجاری براي تجديد ساختار قبل از پایان دوره مالی، موجب تعهد عرفي در تـاريـخ تـرازنـامـه نمي‌شـود، مگر اینکـه واحـد تجاری قبـل از تاریخ ترازنامه:
الف. طرح تجديد ساختار را شروع کرده باشد، يا
ب . ويژگيهاي اصلي طرح را به اشخاص متأثر از آن به‌گونه‌اي اعلام کرده باشد که در آنها انتظاري بجا مبني بر انجام تجديد ساختار توسط واحد تجاري بوجود آيد.
در بعضي موارد واحد تجاري تنها بعد از تاريخ ترازنامه اجراي طرح تجديد ساختار را آغاز مي‌کند يا ويژگيهاي اصلي آن را براي اشخاص متأثر از آن اعلام مي‌نمايد. در این شرایط اگر تجديد ساختار با اهمیت باشد و عدم افشاي آن بر تصمیمات اقتصادی استفاده‌کنندگان برمبنای صورتهای مالی تاثير گذارد، طبق استاندارد حسابداري شماره 5 با عنوان رويدادهاي بعد از تاريخ ترازنامه، افشاي آن ضروري است.
67 . اگر چـه تعهد عرفي تنهـا از طريق تصميم مديريت ايجـاد نمي‌شـود، امـا ممکن است
سایر رويدادهاي گذشته، همراه چنين تصميمي، موجب ايجاد تعهد شـود. براي نمونـه، نتايج مذاکره با نماينده کارکنان براي مزاياي پايان‌خدمت يا مذاکره با خريداران درمورد فروش يک بخش عملياتی ممکن است منوط به تصويب هيئت مديره باشد. پس از تصويب و اعلام به اشخاص ديگر، واحد تجاري درصورت احراز شرايط مندرج در بند 63،
تعهد عرفي براي تجديد ساختار دارد.
68 . در رابطه با فروش تمام یا بخشی از فعالیت تجاری، هیچ‌گونه تعهدی ایجاد نمی‌شود مگر اینکه واحد تجاری به موجب یک قرارداد فروش ملزم به فروش باشد.
69 . حتي زماني‌که يک واحد تجاري تصميم به فروش بخشي از فعالیت تجاری دارد و آن را به عموم اعلام مي‌نمايد، آن تصميم به عنوان تعهد فروش تلقي نمي‌شود مگر آنکه خريدار، مشخص و قرارداد فروش الزام‌آور منعقد شده باشد. مادامیکه قرارداد فروش الزام‌آور وجود نداشته باشد، واحد تجاري قادر خواهد بود نظرش را تغيير دهد و چنانچه نتواند خريداري با شرايط قابل قبول بيابد، مجبور است راهکارهاي ديگري را در نظر بگيرد. هنگامي که فروش فعالیت تجاری بعنوان بخشي از تجديد ساختار در نظر گرفته شود، داراييهاي آن فعالیت از نظر کاهش ارزش بررسی می‌شود. اگر فروش، تنها بخشي از تجديد ساختار تلقي شود، تعهد عرفي ممکن است از ساير بخشهای تجدید ساختار ناشي شود قبل از آنکه قرارداد فروش الزام‌آور منعقد گردد.
70 . ذخيره تجديد ساختار بايد تنها شامل مخارج مستقيم ناشي از تجديد ساختار باشد يعني آن مخارجي که هم براي تجديد ساختار ضروري است و هم به فعاليتهاي جاری واحد تجاري مربوط نباشد.
71 . ذخيره تجديد ساختار شامل مخارجي نظير موارد زير نيست:
الف. بازآموزي يا جابجايي کارکنان دائم،
ب . بازاريابي، يا
ج . سرمايه‌گذاري در سيستم‌ها و شبکه‌هاي توزيعي جديد.
اين مخارج با اداره فعاليتهاي تجاري در آينده مرتبط است و بدهي ناشی از تجديد ساختار در تاریخ ترازنامه نیست. چنين مخارجي مستقل از تجديد ساختار شناسايي مي‌شود.
72 . براي زيانهاي عملياتي آتی قابل تشخيص تا تاريخ تجديد ساختار ذخيره منظور نمي‌شود مگر اينکه مربوط به قراردادي زيانبار باشد.
73 . سود حاصل از واگذاري داراييها در اندازه‌گيري ذخيره تجديد ساختار در نظر گرفته نمي‌شود، حتي اگر فروش داراييها بخشي از تجديد ساختار تلقي شود.
افشا
74 . واحد تجاري بايد گردش هر طبقه از ذخاير را به‌شرح زير افشا کند:
الف. مبلغ دفتري ابتدا و پایان دوره،
ب . ذخاير ايجاد شده طي دوره، شامل افزايش ذخاير موجود،
ج . مبالغ استفاده شده (مخارج تأمین شده از محل ذخیره) طی دوره،
د . مبالغ استفاده نشده برگشتي طي دوره، و
ﻫ . افزايش مبالغ تنزيل شده طي دوره ناشي از گذشت زمان و اثر هرگونه تغيير در نرخ تنزيل.
ارائه اطلاعات مقايسه‌اي الزامی نیست.
75 . واحد تجاري بايد براي هر طبقه از ذخاير موارد زير را افشا کند:
الف. شرح مختصري از ماهيت تعهد و زمان‌بندي مورد انتظار براي خروج منافع اقتصادي،
ب . موارد ابهام مربوط به مبلغ يا زمان‌بندي خروج منافع اقتصادي و درصورت ضرورت، افشاي کافی درمورد مفروضات اصلي مربوط به رویدادهای آتی، و
ج . مبلغ مخارج قابل جبران و دارایی شناسایی شده بابت جبران این مخارج.
76 . واحد تجاري بايد براي هر طبقه از بدهيهاي احتمالي در تاريخ ترازنامه، شرح مختصري از ماهيت بدهي احتمالي و موارد زیر را در صورت امکان افشا کند، مگر اينکه امکان هرگونه خروج منافع اقتصادي براي تسويه بعيد باشد :
الف. برآورد اثر مالي آن که طبق بندهاي 33 تا 44 اندازه‌گيري شده است،
ب . موارد ابهام مربوط به مبلغ يا زمان‌بندي خروج منافع اقتصادي، و
ج . امکان هرگونه جبران مخارج.
77 . در تعيين اينکه کدام ذخاير يا بدهيهاي احتمالي مي‌تواند يک طبقه را تشکيل‌دهد، لازم است ماهيت اين اقلام آنچنان مشابه باشد که با افشاي آن در یک طبقه، رعایت الزامات بندهاي 75 (الف) و (ب) و 76 (الف) و (ب) امکان‌پذیر باشد. بنابراين، ممکن است ارائه مبالغ ذخيره مربوط به ضمانت محصولات متفاوت در يک طبقه مناسب باشد، اما ارائه مبالغ مربوط به ضمانت‌نامه‌هاي عادي و مبالغي که موکول به مشخص شدن نتايج اقدامات قانوني است، در يک طبقه، مناسب نباشد.
78 . چنانچـه ذخيـره و بدهي احتمالي از شرايط یکسانی ناشـي شـود، واحد تجاري موارد مقرر در بندهاي 74 تا 76 را به‌گونـه‌اي افشـا مي‌کند که ارتبـاط بين ذخيـره و بدهي احتمالي را نشـان دهد.
79 . چنانچه ورود منافع اقتصادي محتمل باشد، واحد تجاري بايد شرح مختصري از ماهيت داراييهاي احتمالي در تاريخ ترازنامه و درصورت امکان، برآوردي از اثر مالي آنها که با استفاده از اصول مربوط به ذخاير مطابق بندهاي 33 تا 44 اندازه‌گيري شده‌اند را افشا نمايد.
80 . این نکته مهم است که داراييهاي احتمالي به‌گونه‌ای افشا گردد که از ارائه علائم گمراه‌کننده درمورد احتمال ایجاد درآمد جلوگیری شود.
81 . چنانچه افشاي اطلاعات مقرر در بندهاي 76 و 79 عملي نباشد، اين واقعيت بايد بيان شود.
82 . در موارد بسيار نادر، افشاي تمام يا بخشي از اطلاعات مقرر در بندهاي 74 تا 79 درخصوص ذخيره، بدهي احتمالي يا دارايي احتمالي مربوط به دعاوی له یا علیه واحد تجاری ممکن است به موقعيت واحد تجاري لطمه‌اي جدي وارد کند. در چنين مواردي، لازم نيست واحد تجاري اطلاعات یاد شده را افشا کند، اما بايد ماهيت کلي اين دعاوي را همراه با دليل عدم افشاي اطلاعات بيان کند.
83 . الزامات اين استاندارد حسابداري درمورد کلیه صورتهاي مالي‌که دوره مالي آنها از تاريخ
1/1/1385 و بعد از آن شروع مي‌شود، لازم الاجراست.
مطابقت با استانداردهای بین‌المللی حسابداری
84 . با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 37 با عنوان ذخایر، بدهیهای احتمالی و داراییهای احتمالی نیز رعایت می‌شود.
تهران،خیابان کریمخان،خیابان ایرانشهر شمالی،کوچه نوشهر،پلاک ٣٢ واحد ١٢
