42 . الـزامـات ايـن استـانـدارد حسابـداري در مورد كليـه صـورتهـاي مالي كـه دوره مالـي آن منتهي بــه 30 اسفند 1383 يا پس از آن مي‌باشد، لازم‌الاجراست.
43 . به استثناي موارد زير، با اجراي الزامات اين استاندارد، مفاد استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 41 با عنوان كشاورزي نيز رعايت مي‌شود :
الف . براساس استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 41 باعنوان كشاورزي ، كليه داراييهاي زيستي بايد به‌ارزش منصفانه پس از كسر مخارج براوردي زمان فروش اندازه‌گيري شود، مگر اينكه تعيين ارزش منصفانه به‌گونـه‌اي اتكاپذير ميسر نباشـد. اما براساس اين استاندارد، باتوجه به شرايط محيطي كشور و نبود بازار فعال براي داراييهاي زيستي مولد، اين داراييها به بهاي تمام شده طبق استاندارد حسابداري شماره 11 باعنوان داراييهاي ثابت مشهود اندازه‌گيري مي‌شود.
ب . طبق استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 41 با عنوان كشاورزي، كمك بلاعوض دولتي مربوط به داراييهاي زيستي مولد كه به ارزش منصفانه پس از كسر مخارج براوردي زمان فروش شناسايي مي‌شود درصورتي كه آن كمك مشروط نباشد در زمان قابليت وصول و در صورتي كه مشروط باشد در زمان احراز شرايط مقرر به عنوان درآمد شناسايي مي‌شود. اما براساس اين استاندارد، تمام كمكهاي بلاعوض دولت در رابطه با داراييهاي زيستي مولد طبق استاندارد حسابداري شماره 10 با عنوان كمكهاي بلاعوض دولت شناسايي مي‌شود.
اين پيوست به‌منظور آشنايي با نحوه اجراي بعضي از الزامات استاندارد حسابداري شماره 26 تهيه شده است و بخشي از استاندارد محسوب نمي‌شود.
در اين پيوست خلاصه اهم رويه‌هاي حسابداري مربوط به داراييهاي زيستي و توليدات كشاورزي و همچنين نحوه ارائه داراييهاي زيستي مولد و غيرمولد و توليدات كشاورزي در ترازنامه همراه با افشاي اطلاعات مرتبط در يادداشتهاي توضيحي مشخص شده است. افزون براين نحوه ارائه تغييرات ارزش منصفانه در صورت سود و زيان و نحوه افشاي هزينه‌هاي توليد در يادداشتهاي توضيحي مشخص شده است. نمونه‌هاي مربوط به صورت جريان وجوه نقد و صورت سود و زيان جامع در استانداردهاي مربوط مشخص شده است و به‌دليل نبود تفاوت خاص، اين نمونه‌ها در اينجا ارائه نشده است. اين نمونه دربرگيرنده بخشي از صورتهاي مالي است و نبايد به عنوان يك مجموعه كامل و جامع درنظر گرفته شود.
شركت نمونه
ترازنامه
در تاريخ 29 اسفندماه 2×13
| داراييها | یادداشت | 29/12/2×13 | 29/12/1×13 | بدهيها و حقوق صاحبان سهام | یادداشت | 29/12/2×13 | 29/12/1×13 |
| میلیون ریال | میلیون ریال | میلیون ریال | میلیون ریال | ||||
| داراييهاي جاري : | بدهيهاي جاري : | ||||||
| موجودي نقد | 100 | 80 | حسابها و اسناد پرداختني تجاري | 155 | 180 | ||
| حسابها و اسناد دريافتني تجاري | 150 | 65 | ساير حسابها و اسناد پرداختني | 110 | 140 | ||
| ساير حسابها و اسناد دريافتني | 85 | 75 | پيش دريافتها | 40 | 25 | ||
| داراييهاي زيستي غير مولد | 300 | 330 | سود سهام پرداختني | 250 | 235 | ||
| موجودي مواد و كالا | 145 | 180 | تسهيلات مالي دريافتي | 80 | 100 | ||
| سفارشات و پيش پرداختها | 45 | 40 | |||||
| جمع داراييهاي جاري | 825 | 770 | جمع بدهيهاي جاري | 635 | 680 | ||
| داراييهاي غير جاري : | بدهيهاي غيرجاري : | ||||||
| داراييهاي زيستي مولد | 900 | 800 | حسابها و اسناد پرداختني بلندمدت | 90 | 80 | ||
| ساير داراييهاي ثابت مشهود | 810 | 950 | تسهيلات مالي دريافتي بلندمدت | 230 | 140 | ||
| ساير داراييها | 45 | 30 | 320 | 220 | |||
| ذخيره مزاياي پايان خدمت كاركنان | 235 | 200 | |||||
| جمع داراييهاي غيرجاري | 755ر1 | 780ر1 | جمع بدهيهاي غيرجاري | 555 | 420 | ||
| حقوق صاحبان سهام : | |||||||
| سرمايه (×× سهم ××× ريالي تمام پرداخت‌شده) | 200ر1 | 200ر1 | |||||
| اندوخته قانوني | 80 | 70 | |||||
| ساير اندوخته‌ها | 30 | 30 | |||||
| سود (زيان) انباشته | 80 | 150 | |||||
| جمع حقوق صاحبان سهام | 390ر1 | 450ر1 | |||||
| جمع داراييها | 580ر2 | 550ر2 | جمع بدهيها و حقوق صاحبان سهام | 580ر2 | 550ر2 |
يادداشتهاي توضيحي … تا … مندرج در صفحات … تا … ، جزء لاينفك صورتهاي مالي است.
پيوست شماره 1 (ادامه)
شركت نمونه
صورت سود و زيان
براي سال مالي منتهي به 29 اسفندماه 2×13
| يادداشت | 2×13 | 1×13 | ||
| ميليون ريال | ميليون ريال | ميليون ريال | ||
| ارزش منصفانه توليدات كشاورزي | 840 | 700 | ||
| خالص افزايش ارزش منصفانه داراييهاي زيستي غيرمولد | 260 | 200 | ||
| 100ر1 | 900 | |||
| خالص فروش توليدات كشاورزي و داراييهاي زيستي غيرمولد | 200 ر1 | 800 | ||
| بهاي تمام شده انتسابي | ( 800) | ( 650) | ||
| 400 | 150 | |||
| درآمدهاي عملياتي | 500ر1 | 050ر1 | ||
| هزينه‌هاي توليد | ( 223ر1) | ( 735) | ||
| هزينه‌هاي فروش، اداري و عمومي | ( 120) | ( 91) | ||
| ( 343ر1) | ( 826) | |||
| سود عملياتي | 157 | 224 | ||
| سود فروش داراييهاي زيستي مولد | 70 | 80 | ||
| خالص ساير درآمدها و هزينه‌هاي غيرعملياتي | 10 | 15 | ||
| هزينه‌هاي مالي | ( 50) | ( 45) | ||
| 30 | 50 | |||
| سود قبل از ماليات | 187 | 274 | ||
| ماليات* | ( 2) | ( 1) | ||
| سود خالص | 185 | 273 | ||
| گردش حساب سود (زيان) انباشته | ||||
| سود خالص | 185 | 273 | ||
| سود انباشته ابتداي سال | 150 | 87 | ||
| سود قابل تخصيص | 335 | 360 | ||
| كسر مي‌شود : | ||||
| انتقال به اندوخته قانوني | ( 10) | ( 10) | ||
| سود سهام پرداختني | ( 245) | ( 200) | ||
| سود انباشته در پايان سال | 80 | 150 |
* مبلغ ماليات، مربوط به درآمد حاصل از فعاليتهاي غيركشاورزي است.
يادداشتهاي توضيحي … تا … مندرج در صفحات … تا … ، جزء لاينفك صورتهاي مالي است.
پيوست شماره 1 (ادامه)
شركت نمونه
يادداشتهاي توضيحي صورتهاي مالي
سال مالي منتهي به 29 اسفندماه 2×13
يادداشت … ـ داراييهاي زيستي غيرمولد (گوساله گوشتي) باتوجه به گروه سني، نژاد و كيفيت به ارزش منصفانه پس از كسر مخارج براوردي زمان فروش شناسايي مي‌شود. مخارج براوردي زمان فروش شامل كارمزد فروش، ماليات و عوارض مربوط مي‌باشد. افزايش و كاهش ناشي از شناسايي داراييهاي زيستي غير مولد به‌ارزش منصفانه پس از كسر مخارج براوردي زمان فروش در سود و زيان دوره وقوع منظور مي‌شود.
يادداشت …. ـ توليدات كشاورزي استحصال شده از داراييهاي زيستي (گوشت، ميوه و شير) در زمان برداشت به‌ارزش منصفانه پس از كسر مخارج براوردي زمان فروش شناسايي مي‌شود. افزايش يا كاهش ناشي از شناخت اوليه توليدات كشاورزي در سود و زيان دوره وقوع منظور مي‌شود. ارزش منصفانه تعيين شده در زمان برداشت به عنوان بهاي تمام شده توليدات كشاورزي محسوب و تا زمان فروش، برمبناي بهاي تمام شده گزارش مي‌شود.
يادداشت …. ـ داراييهاي زيستي مولد (گله شيري و درختان ميوه) برمبناي بهاي تمام شده شناسايي مي‌شود. مخارج توليد در رابطه با داراييهاي زيستي مولد تا زمان آماده‌سازي اين داراييها براي آغاز بهره‌برداري به بهاي تمام شده منظور مي‌شود. اين‌گونه مخارج پس از بهره‌برداري، تنها در صورتي به بهاي تمام شده اضافه مي‌شود كه موجب افزايش عمر مفيد دارايي يا بهبود اساسي در كيفيت بازدهي آنها شود. ساير مخارج توليد در دوره وقوع به سود و زيان منظور مي‌شود.
يادداشت …. ـ داراييهاي زيستي مولد با توجه به عمر مفيد براوردي داراييها و ارزش اسقاط براساس نرخها و روشهاي زير مستهلك مي‌شود :
| دارايي | دوره / نرخ استهلاك | روش |
| گله شيري درخت سيب درخت پسته | ×× % ×× سال ×× سال | نزولي خط مستقيم خط مستقيم |
سال مالي منتهي به 29 اسفندماه 2×13
يادداشت …. ـ داراييهاي زيستي غيرمولد :
| گوساله گوشتي | ||
| مقدار | مبلغ | |
| تن | ميليون ريال | |
| در 29 / 12 / 1 × 13 | 29 | 330 |
| خالص تغييرات در ارزش منصفانه | 100 | |
| خريد | 29 | |
| فروش | (99) | |
| برداشت | (50) | |
| ساير تغييرات | (10) | |
| در 29 / 12 / 2 × 13 | 5/19 | 300 |
ارزش منصفانه گوساله گوشتي براساس مفروضات اصلي زير تعيين شده است :
الف . تغييرات عمده‌اي در شرايط بازار در سال آينده انتظار نمي‌رود.
ب . تمام گوساله‌هاي گوشتي به‌طور زنده و در بازار … به‌فروش خواهد رسيد.
ج . براي تعيين ارزش منصفانه از ميانگين قيمت فروش در 10 روز آخر سال مالي استفاده شده است.
يادداشت …. ـ موجوديهاي مواد و كالا :
| 2 × 13 | 1 × 13 | |||
| بهاي تمام شده | ذخيره كاهش ارزش | خالص | خالص | |
| ميليون ريال | ميليون ريال | ميليون ريال | ميليون ريال | |
| ميوه يونجه جو | 40 60 59 | (14) ـ ـ | 26 60 59 | 45 80 55 |
| جمع | 159 | (14) | 145 | 180 |
سال مالي منتهي به 29 اسفندماه 2×13
يادداشت … ـ داراييهاي زيستي مولد
جدول بهاي تمام شده و استهلاك انباشته داراييهاي زيستي مولد بشرح زير است :
| بهاي تمام شده – ميليون ريال | استهلاک انباشته – ميليون ريال | مبلغ دفتري – ميليون ريال | ||||||||||
| شرح اقلام | مانده در 29/12/1×13 | داراييهاي اضافه شده | داراييهاي فروخته‌شده | نقل‌وانتقالات وسايرتغييرات | مانده در 29/12/2×13 | مانده در 29/12/1×13 | استهلاك دوره | استهلاك انباشته داراييهاي فروخته‌شده | نقل و انتقالات و سايرتغييرات | مانده در 29/12/2×13 | مانده در 29/12/2×13 | مانده در 29/12/1×13 |
| گاوهاي شيري | 250 | 50 | (30) | ـ | 270 | 29 | 8 | (2) | ـ | 35 | 235 | 221 |
| گاوهاي نر مولد | 178 | 137 | (95) | 5 | 225 | 38 | 10 | (3) | ـ | 45 | 180 | 140 |
| درختان ميوه ثمردار | 205 | 10 | (47) | 43 | 211 | 46 | 9 | (4) | ـ | 51 | 160 | 159 |
| جمع | 633 | 197 | (172) | 48 | 706 | 113 | 27 | (9) | ـ | 575 | 520 | |
| گوساله‌ها و تليسه‌ها | 200 | ـ | (65) | (5) | 130 | 130 | 200 | |||||
| درختان ميوه قبل از ثمردهي | 80 | 158 | ـ | (43) | 195 | 195 | 80 | |||||
| جمع | 280 | 158 | (65) | (48) | 325 | 325 | 280 | |||||
| جمع كل | 913 | 355 | (237) | ـ | 031ر1 | 113 | 27 | (9) | ـ | 131 | 900 | 800 |
يادداشت …. ـ اطلاعات مقداري داراييهاي زيستي مولد :
| 2×13 | 1×13 | |
| درحال بهره‌برداري : | ||
| گاوهاي شيري | 130 رأس | 124 رأس |
| گاوهاي نر | 15 رأس | 15 رأس |
| درختان ميوه ثمردار : | ||
| سيب | 500 اصله | 450 اصله |
| پسته | 310 اصله | 310 اصله |
| قبل از بهره برداري : | ||
| گوساله‌ها و تليسه‌ها | 75 رأس | 72 رأس |
| درختان پسته | 150 اصله | 150 اصله |
يادداشت …. ـ مقدار و ارزش منصفانه توليدات كشاورزي برداشت شده طي دوره بشرح زير است :
| شرح اقلام | مقدار | ارزش منصفانه در زمان‌برداشت |
| ميليون‌ريال | ||
| گوشت ميوه شير | 10 تن 40 تن 12 هزار ليتر | 50 320 470 |
| 840 |
ارزش منصفانه ميوه و گوشت باتوجه به قيمت عمده فروشي به‌ترتيب در بازار ….. و بازار ….. تعيين شده است. شير توليدي شركت تماماً به كارخانه … فروخته مي‌شود و ارزش منصفانه آن براساس قيمت فروش توافق شده با اين كارخانه تعيين شده است.
يادداشت … ـ هزينه‌هاي توليد :
| 2×13 | 1×13 | |
| ميليون ريال | ميليون ريال | |
| هزينه‌هاي خوراك دام | 462 | 340 |
| هزينه‌هاي باروري | 120 | 48 |
| هزينه‌هاي بهداشتي | 120 | 99 |
| هزينه استهلاك داراييهاي زيستي مولد | 27 | 10 |
| هزينه استهلاك تجهيزات توليدي | 31 | 14 |
| هزينه كود و سم | 26 | 25 |
| هزينه دستمزد كاركنان | 600 | 370 |
| ساير هزينه‌هاي توليدي | 25 | 45 |
| 411ر1 | 951 | |
| مخارج تخصيص يافته به داراييهاي زيستي مولد | ( 188) | ( 216) |
| 223ر1 | 735 |
استاندارد حسابداري شماره 26
فعاليتهاي کشاورزي
پيوست شماره 2
مباني نتيجه‌گيري
1 . براساس مصوبه شماره 57 مورخ 7/5/1380 كميته تدوين استانداردهاي حسابداري، كارهاي تحقيقاتي لازم براي تدوين استاندارد حسابداري فعاليتهاي كشاورزي توسط كارشناسان و گروه كارشناسي مديريت تدوين استانداردها شروع شد. در فرايند تحقيقات، فعاليتهاي زيرصورت گرفته است:
الف . بررسي روشهاي حسابداري شركتهايي كه در زمينه كشاورزي فعاليت مي‌كنند.
ب . مطالعه استانداردهاي حسابداري تدوين شده توسط مراجع حرفه‌اي معتبر.
ج . بررسي تحقيقات انجام شده در زمينه حسابداري فعاليتهاي كشاورزي.
د . نظرخواهي از برخي شركتها كه در زمينه كشاورزي فعاليت مي‌كنند.
ﻫ . تشكيل جلسات متعدد گروه كارشناسي براي جمع بندي نتايج تحقيقات.
2 . كميتـه تدويـن استانداردهـاي حسابداري براسـاس نتايج مطالعات انجام شده و همچنين استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 41 با عنوان كشاورزي، تدوين استاندارد حسابداري شماره 26 با عنوان فعاليتهاي كشاورزي را در دستور كار قرار داد و پس از حدود30 جلسه
بحث و تبادل‌نظر، متن پيشنهادي استاندارد تصويب شد.
3 . كميته تدوين استانداردهاي حسابداري به‌دلايل زير تدوين استاندارد حسابداري مربوط به فعاليتهاي كشاورزي را ضروري تشخيص داده است:
الف . استفاده از روشهاي حسابداري متفاوت توسط شركتها براي معاملات و رويدادهاي مشابه،
ب . مستثني شدن فعاليتهاي كشاورزي از دامنه كاربرد بعضي از استانداردهاي حسابداري موجود (همانند استاندارد حسابداري شماره 8 با عنوان حسابداري موجودي مواد و كالا و استاندارد حسابداري شماره 3 با عنوان درآمد عملياتي)،
ج . ماهيت خاص فعاليتهاي كشاورزي از جمله وجود دگرديسي زيستي، و
د . هماهنگي بيشتر با استانداردهاي بين‌المللي حسابداري باتوجه به تدوين استاندارد بين‌المللي حسابداري شماره 41 با عنوان كشاورزي.
4 . براي اندازه‌گيري داراييهاي زيستي مربوط به فعاليتهاي كشاورزي دو رويكرد اصلي ارزش منصفانه و بهاي تمام شده وجود دارد كه هركدام از اين رويكردها مبتني‌بر استدلالات خاصي است.
5 . كاربرد ارزش منصفانه براي اندازه‌گيري داراييهاي زيستي مربوط به فعاليتهاي كشاورزي براساس استدلالات زير است :
الف . تغييرات ارزش منصفانه، آثار تغييرات ناشي از دگرديسي زيستي داراييهاي زيستي را بهتر منعكس مي‌كند،
ب . الگوي زماني وقوع مخارج در موارد زيادي با الگوي دگرديسي زيستي متفاوت است،
ج . براي بسياري از داراييهاي زيستي بازار فعال وجود دارد و درنتيجه ارزش بازار قابل اتكا براي آنها وجود دارد،
د . به‌دليل مشكلات تخصيص هزينه‌ها در رويكرد بهاي تمام شده، در برخي از مواقع ارزش منصفانه از بهاي تمام شده قابل اتكاتر است، و
ﻫ . اطلاعات مبتني‌بر ارزش منصفانه مربوط تر از اطلاعات مبتني‌بر بهاي تمام شده تاريخي است.
6 . كاربرد بهاي تمام شده براي اندازه‌گيري داراييهاي زيستي مربوط به فعاليتهاي كشاورزي براساس استدلالات زير است :
الف . در بيشتر موارد، بهاي تمام شده تاريخي از ارزش منصفانه قابل‌اتكاتر است، زيرا بهاي تمام شده حاصل معاملات واقعي و داراي شواهد كافي است،
ب . ارزشهاي منصفانه محصولات داراي نوسانات زياد است و مبناي مناسبي براي اندازه‌گيري نيست،
ج . استفاده از ارزشهاي منصفانه در هر دوره مالي هزينه تهيه اطلاعات را افزايش مي‌دهد،
د . رويكرد بهاي تمام شده رايج‌تر از رويكرد ارزشهاي منصفانه است، و
ﻫ . در موردبرخي داراييهاي زيستي به‌ويژه داراييهاي زيستي مولد بازار فعال وجود ندارد.
7 . كميته پس از انجام بررسيهاي لازم به اين نتيجه رسيد كه براي مقاصد اندازه‌گيري، داراييهاي زيستي را به دو گروه داراييهاي زيستي مولد و غيرمولد طبقه‌بندي كند. در مورد داراييهاي زيستي مولد بازار فعالي هم‌اكنون وجود ندارد بنابراين استفاده از ارزش منصفانه به‌دليل نبود ارزشهاي بازار قابل اتكا به‌طور منظم مناسب نمي‌باشد. علاوه بر اين شناسايي درآمدها و هزينه‌هاي تحقق نيافته داراييهاي مولد در صورت سود و زيان يا صورت سود و زيان جامع مشكل‌آفرين است. به همين دليل كميته تشخيص داد كه حسابداري داراييهاي زيستي مولد بهتر است براساس استاندارد حسابداري شماره 11 با عنوان داراييهاي ثابت مشهود انجام شود. اما داراييهاي زيستي غيرمولد بايد براساس ارزشهاي منصفانه اندازه‌گيري شود مگر در موارد استثنايي كه ممكن است اندازه‌گيري داراييهاي زيستي غير مولد براساس ارزشهاي منصفانه، قابل اتكا نباشد.
8 . يكي از روشهاي تعيين ارزش منصفانه استفاده از جريانهاي نقدي تنزيل شده مي‌باشد. كميته به دلايل زير اين روش را نپذيرفته است :
الف . براورد جريانهاي نقدي و همچنين نرخ تنزيل در محيط اقتصادي كشور بسيار قضاوتي خواهد بود و در اكثر موارد منجر به ارزشهاي قابل اتكا نمي‌شود، و
ب . به‌دليل گسترش دامنه قضاوت، زمينه تحريف صورتهاي مالي تقويت مي‌شود.
9 . براساس اين استاندارد داراييهاي زيستي غيرمولد براساس ارزش منصفانه پس از كسر مخارج براوردي زمان فروش اندازه‌گيري مي‌شود. مخارج زمان فروش شامل حق‌الزحمه پرداختي به واسطه‌ها، ماليات و عوارض مربوط مي‌باشد. مخارج زمان فروش شامل هزينه حمل و ساير هزينه‌هاي لازم جهت انتقال دارايي به بازار نيست زيرا ارزش منصفانه در اين استاندارد برابر ارزش بازار پس از كسر هزينه‌هاي حمل و ساير هزينه‌هاي لازم براي انتقال دارايي به بازار است.
10 . مخارج زمان فروش به اين دليل كسر مي‌شود كه مبلغ دفتري دارايي بايد نشان‌دهنده منافع اقتصادي مورد انتظار دارايي باشد. ارزش منصفانه پس از كسر مخارج براوردي زمان فروش نشان‌دهنده منافع اقتصادي است كه انتظار مي‌رود در تاريخ ترازنامه از دارايي بدست آيد. كسر نكردن مخارج براوردي زمان فروش موجب انتقال زيان به دوره‌هاي آتي مي‌شود.
11 . طبق اين استاندارد، توليدات كشاورزي در زمان برداشت بايد به ارزش منصفانه پس از كسر مخارج براوردي زمان فروش اندازه‌گيري شود. پس از برداشت، اين مبلغ به عنوان بهاي تمام شده انتسابي توليدات كشاورزي محسوب مي‌شود و حسابداري آن براساس استاندارد حسابداري شماره 8 با عنوان حسابداري موجودي مواد و كالا خواهد بود.
12 . كميته به دليل وجود مشكلات تخصيص بهاي تمام شده به توليدات كشاورزي، هماهنگي مبناي اندازه‌گيري توليدات كشاورزي برداشت شده از داراييهاي زيستي غيرمولد با مبناي اندازه‌گيري اين‌گونه داراييها، وجود ارزشهاي منصفانه قابل اتكا و استفاده بعضي از شركتها از روش ارزش منصفانه، به اين نتيجه رسيد كه توليدات كشاورزي در زمان برداشت بايد براساس ارزش منصفانه پس از كسر مخارج براوردي زمان فروش اندازه‌گيري شود. پس از زمان برداشت، براي هماهنگي روش اندازه‌گيري توليدات كشاورزي با ساير موجوديها بايد از روش بهاي‌تمام شده طبق‌استاندارد حسابداري شماره 8 باعنوان حسابداري موجودي مواد و كالا استفاده شود.
تهران،خیابان کریمخان،خیابان ایرانشهر شمالی،کوچه نوشهر،پلاک ٣٢ واحد ١٢
