27 . اگر سهم واحد سرمايه‌گذار از زيانهاي واحد تجاري وابسته، مساوي يا بيش از منافع آن در واحد تجاری وابسته شود، واحد سرمايه‌گذار شناسایی سهم خود از زيانهای مازاد را متوقف مي‌کند. منافع واحد سرمايه‌گذار در واحد تجاری وابسته دربرگيرنده مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری طبق روش ارزش ویژه به علاوه هرگونه منافع بلندمدتی است که ماهیتاً بخشی از خالص سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته را تشکیل می‌دهد. برای مثال، اقلامی که زمان تسویه آن مشخص نيست و تسويه آن در آینده قابل پیش‌بینی، محتمل نمی‌باشد، ماهیتاً، افزایش سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته محسوب می‌شود. این اقلام ممکن است شامل مطالبات یا وامهای دریافتنی بلندمدت باشد اما حسابهای دریافتنی تجاری، حسابهای پرداختنی تجاری یا هرگونه حسابهای دریافتنی بلندمدتی که برای آن وثیقه کافی وجود دارد، مانند وام تضمین شده، را شامل نمی‌شود. زيانهاي شناسایی شده طبق روش ارزش ویژه، مازاد بر مبلغ دفتري سرمایه‌گذاری واحد سرمایه‌گذار، به سایر اجزای منافع واحد سرمایه‌گذار در واحد تجاری وابسته، عکس ترتیب اولویت تسویه آنها تخصیص می‌یابد.
28 . پس از آنکه منافع واحد سرمایه‌گذار به صفر کاهش پیدا کرد، زیانهای مازاد و بدهی مربوط تنها تا ميزان تعهدات قانونی یا عرفی واحد سرمايه‌گذار يا پرداختهاي انجام‌شده به نيابت از واحد تجاري وابسته، شناسايي مي‌گردد. در صورتي که واحد تجاري وابسته در دوره‌های بعد سود گزارش کند، واحد سرمايه‌گذار تنها پس از پوشش سهم خود از خالص زيانهاي شناسايي نشده، مي‌تواند سهم خود از سود را به حساب منظور نماید.
29 . پس از بکار‌گيري روش ارزش ويژه، شامل شناسايي زيان واحد تجاري وابسته طبق بند 27، واحد سرمايه‌گذار لزوم شناسايي زيان کاهش ارزش اضافي را در مورد خالص سرمايه‌گذاري در واحد تجاري وابسته بررسي مي‌کند.
30 . واحد سرمايه‌گذار همچنين لزوم شناسايي زيان کاهش ارزش اضافي مربوط به منافع واحد سرمايه‌گذار در واحد تجاري وابسته را که بخشي از خالص سرمايه‌گذاري را تشکيل نمي‌دهد، بررسي مي‌کند.
31 . از آنجا که سرقفلي، بخشي از مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري در واحد تجاري وابسته را تشکيل مي‌دهد و به طور جداگانه شناسايي نمي‌شود، الزامات استاندارد حسابداري شماره 32 با عنوان کاهش ارزش داراييها در مورد آن کاربرد ندارد. طبق استاندارد حسابداري شماره 32 با عنوان کاهش ارزش داراييها، کل مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري به عنوان يک دارايي منفرد، از طريق مقايسه مبلغ بازيافتني (ارزش اقتصادي يا خالص ارزش فروش، هر کدام که بيشتر است) با مبلغ دفتري آن، مورد آزمون کاهش ارزش قرار مي‌گيرد. زيان کاهش ارزش شناسايي شده در اين شرايط به هيچ يک از داراييها، از جمله سرقفلي، که بخشي از مبلغ دفتري سرمايه‌گذاری در واحد تجاري وابسته را تشکیل می‌دهد، تخصيص نمي‌يابد. همچنين براساس استاندارد حسابداري شماره 32 با عنوان کاهش ارزش داراييها، هرگونه برگشت زيان کاهش ارزش تا ميزان بازیافت کاهش ارزش انباشته سرمايه‌گذاري شناسايي مي‌شود. واحد تجاري، ارزش اقتصادي سرمايه‌گذاري را به يکي از روشهاي زیر برآورد مي‌کند:
الف. سهم واحد سرمايه‌گذار از ارزش فعلي جريانهاي نقدي آتي برآوردي که انتظار مي‌رود توسط واحد تجاري وابسته ايجاد شود. جريانهاي نقدي آتي برآوردي شامل جريانهاي نقدي حاصل از عمليات واحد تجاري وابسته و عايدات حاصل از واگذاري نهايي سرمايه‌گذاري مي‌باشد، يا
ب . ارزش فعلي جريانهاي نقدي آتي برآوردي که انتظار مي‌رود از محل سود سهام و واگذاري نهايي سرمايه‌گذاري به دست آيد.
با مفروضات مناسب، هر دو روش منجر به نتيجه يکساني می‌شود.
32 . مبلغ بازيافتني سرمايه‌گذاري در هر واحد تجاري وابسته به صورت جداگانه محاسبه مي‌شود، مگر آنکه واحد تجاري وابسته جريانهاي نقدي ورودي مستقل از ساير داراييهاي واحد تجاري ايجاد نکند.
33 . هر واحد سرمایه‌گذار که تنها دارای واحد(های) تجاری وابسته است، غیر از واحدهای تجاری یاد شده در بند 13، باید صورتهای مالی مجموعه را براساس روش ارزش ویژه تهیه و صورتهای مالی جداگانه خود را همراه آن ارائه کند.
34 . حسابداري سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته که طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان ”داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده“، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد، به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه‌بندی نشده است باید در صورتهاي مالي جداگانه واحد سرمايه‌گذار منطبق با رویه حسابداری واحد سرمایه‌گذار در مورد سرمایه‌گذاریهای بلندمدت طبق استاندارد حسابداری شماره 15 با عنوان ”حسابداری سرمایه‌گذاریها“ انجام شود. با سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته که طبق استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان ”داراييهاي غيرجاري نگهداري شده براي فروش و عمليات متوقف شده“، به طور مستقل یا در قالب یک مجموعه واحد به عنوان نگهداری شده برای فروش طبقه بندی شده است باید طبق استاندارد یاد شده برخورد شود.
35 . موارد زير بايد افشا شود:
الف. ارزش بازار سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري وابسته‌اي که براي آنها قيمت بازار وجود دارد،
ب . خلاصه اطلاعات مالي هر يک از واحدهاي تجاري وابسته شامل مجموع داراييها، بدهيها، درآمدها و سود يا زيان،
ج . دلايل توجيهي وجود نفوذ قابل ملاحظه، در صورتي که واحد سرمايه‌گذار به صورت مستقيم يا غير مستقيم (از طريق واحدهاي تجاري فرعي خود)، کمتر از 20 درصد حق رأي بالفعل يا بالقوه واحد سرمايه‌پذير را در اختيار داشته باشد،
د . دلايل توجيهي نبود نفوذ قابل ملاحظه، در صورتي که واحد سرمايه‌گذار به صورت مستقيم يا غير مستقيم (از طريق واحدهاي تجاري فرعي خود)، حداقل 20 درصد حق رأي بالفعل يا بالقوه واحد سرمايه‌پذير را در اختيار داشته باشد،
ﻫ . پايان دوره گزارشگري صورتهاي مالي واحد تجاري وابسته، هنگامي که اين صورتهاي مالي با استفاده از روش ارزش ويژه تهيه مي‌شود و تاريخ يا دوره آنها با صورتهاي مالي واحد سرمايه‌گذار متفاوت است و دليل استفاده از تاريخ يا دوره متفاوت،
و . ماهيت و ميزان هرگونه محدوديت با اهميت (براي مثال، ناشي از شرايط استقراض يا الزامات قانوني) در توانايي واحد تجاري وابسته براي انتقال وجوه به واحد سرمايه‌گذار در قالب سود سهام نقدي يا بازپرداخت تسهيلات دريافتي يا پيش‌پرداختها،
ز . سهم شناسايي نشده از زيانهاي واحد تجاري وابسته، هم براي دوره مورد گزارش و هم به صورت تجميعي، اگر واحد سرمايه‌گذار شناسايي سهم خود از زيانهاي واحد تجاري وابسته را متوقف کرده باشد،
ح . اين واقعيت که طبق بند 13، حسابداري واحد تجاري وابسته به روش ارزش ويژه انجام نمی‌شود، و
ط . خلاصه اطلاعات مالي، به طور جداگانه يا گروهي، براي واحدهاي تجاري وابستهای که حسابداري آنها به روش ارزش ويژه انجام نمی‌شود، شامل مبالغ مجموع داراييها، بدهيها، درآمدها، و سود يا زيان.
36 . سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري وابستهای که حسابداري آنها به روش ارزش ويژه انجام مي‌گيرد، به استثناي سرمايه‌گذاريهاي طبقه‌بندي شده به عنوان نگهداري شده براي فروش، بايد به عنوان داراييهاي غير جاري طبقه‌بندي شود. سهم واحد سرمايه‌گذار از سود خالص يا زيان دوره اين واحدهاي تجاري وابسته و مبلغ دفتري اين سرمايه‌گذاريها بايد به صورت جداگانه افشا شود. سهم واحد سرمايه‌گذار از نتايج عمليات متوقف شده اين واحدهاي تجاري وابسته نيز بايد به صورت جداگانه افشا شود.
37 . سهم واحد سرمايه‌گذار از تغييرات شناسايي شده در صورت سود و زيان جامع واحد تجاري وابسته بايد در صورت سود و زيان جامع واحد سرمايه‌گذار ارائه شود.
38 . طبق استاندارد حسابداري شماره 4 با عنوان ”ذخاير، بدهيهاي احتمالي و داراييهاي احتمالي“، واحد سرمايه‌گذار بايد موارد زير را افشا کند:
الف. سهم خود از بدهيهاي احتمالي واحد تجاري وابسته که به صورت مشترک با ساير سرمایه‌گذاران متعهد شده است، و
ب . بدهيهاي احتمالي که به دليل تعهد جداگانه واحد سرمايه‌گذار نسبت به تمام يا بخشي از بدهيهاي واحد تجاري وابسته ايجاد شده است.
39 . الزامات این استاندارد در مورد کلیه صورتهای مالی که دوره مالی آنها از تاریخ 1/1/1390 و بعد از آن شروع می‌شود، لازم‌الاجرا است.
40 . به استثنای الزامات مربوط به نحوه اندازه‌گیری سرمایه‌گذاری در زمان توقف بکارگیری ارزش ویژه (بند 16)، و الزامات مربوط به استهلاک سرقفلی و نحوه برخورد با مازاد سهم واحد سرمایه‌گذار از خالص ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل تشخیص واحد تجاری وابسته نسبت به بهای تمام شده سرمایه‌گذاری (بند 21)، با اجرای الزامات این استاندارد، مفاد استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 28 با عنوان سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته (ویرایش دسامبر 2008) نیز رعایت می‌شود.
این مبانی نتیجه‌گیری بخشی از الزامات استاندارد حسابداری شماره 20 را
تشکیل نمی‌دهد.
1 . در استاندارد قبلي، به نحوه حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته توسط واحد سرمایه‌گذاری که طبق استاندارد حسابداری شماره 18 با عنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی از تلفیق معاف بود، اشاره نشده بود. همچنین، در استاندارد پیشین، نحوه برخورد با زیانهای مازاد واحد تجاری وابسته و زیان کاهش ارزش، و نیز وجود محدودیتهای شدید در توانایی انتقال وجوه نقد با استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 28 متفاوت بود. این دلایل موجب شد تا کمیته تدوین استانداردهای حسابداری، بازنگری استاندارد حسابداری شماره 20 را در دستور کار خود قرار دهد.
مستثنی شدن سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری وابسته توسط صندوقهای سرمایه‌گذاری و واحدهای تجاری مشابه از الزامات اندازه‌گیری این استاندارد
2 . استفاده از روش ارزش ويژه براي حسابداري سرمايه‌گذاري در واحدهاي تجاري وابسته توسط صندوقهاي سرمايه‌گذاري و واحدهاي تجاري مشابه، اغلب به ارائه اطلاعات مربوط براي مديريت و سرمايه‌گذاران منجر نمي‌شود. علاوه بر این، میزان سرمایه‌گذاری این گونه واحدهای تجاری در واحدهای سرمایه‌پذیر، اغلب در نوسان است و تغيير مکرر روش حسابداری مورد استفاده براي سرمايه‌گذاريها موجب کاهش سودمندي صورتهاي مالي آنها خواهد شد. این دلایل موجب شد تا صندوقهاي سرمايه‌گذاري و واحدهای تجاری مشابه از دامنه کاربرد استاندارد حسابداری شماره 20 مستثنی شوند. به نظر کمیته، استفاده از ارزش بازار برای حسابداری تمامی طبقات سرمایه‌گذاری توسط این گونه واحدها رویکرد مناسب‌تری است.
3 . در استاندارد قبلی، بکارگیری روش ارزش ویژه در مورد سرمايه‌گذاريهایی که تنها به منظور واگذاري در آينده نزديک تحصيل و نگهداري می‌شود منع، و بکارگیری روش بهاي تمام‌شده در مورد آنها الزامی شده بود. کمیته تصمیم گرفت که به منظور حفظ ثبات رویه در نحوه برخورد با سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی و وابسته، و مطابقت با الزامات استاندارد حسابداری شماره 31 با عنوان داراییهای غیرجاری نگهداری شده برای فروش و عملیات متوقف شده، بکارگیری روش ارزش ویژه برای حسابداری این‌گونه سرمایه‌گذاریها را الزامی نماید.
4 . از آنجا که وجود محدوديتهاي شديد و بلندمدتي که به توانايي واحد تجاری وابسته در انتقال وجوه به واحد سرمايه‌گذار، به نحوي عمده لطمه وارد کند، مانع از اعمال نفوذ قابل ملاحظه بر واحد تجاری وابسته نیست، کمیته معافیت واحد سرمایه‌گذار از بکارگیری روش ارزش ویژه در چنین شرایطی را حذف کرد. با این حال، واحد سرمایه‌گذار باید امکان از بین رفتن نفوذ قابل ملاحظه هنگام وجود محدودیتهای شدید و بلندمدت را بررسی کند و در صورت از دست دادن نفوذ قابل ملاحظه، استفاده از روش ارزش ویژه را متوقف نماید.
5 . طبق استاندارد قبلی، در صورتی که سهم واحد سرمايه‌گذار از زيانهاي واحد تجاري وابسته، مساوي يا بيشتر از مبلغ دفتري سرمايه‌گذاري می‌گردید، واحد سرمايه‌گذار احتساب سهم زيان خود را متوقف و سرمايه‌گذاري را به ارزش صفر گزارش مي‌کرد. به نظر کمیته، هنگام شناسایی زیان واحد تجاری وابسته، علاوه بر مبلغ دفتری منافع مالکانه واحد سرمایه‌گذار، منافع غیرمالکانه (نظیر مطالبات بلند مدت) نیز باید کاهش داده شود. در نظر نگرفتن سرمایه‌گذاریهای غیرمالکانه برای شناسایی زیان، امکان تغییر ساختار سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته به منظور گریز از شناسایی زیان واحد تجاری وابسته در روش ارزش ویژه را فراهم می‌کند.
6 . در استاندارد قبلی، رهنمود روشنی در رابطه با تشخیص، نحوه اندازه‌گیری و میزان برگشت زیان کاهش ارزش سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته ارائه نشده بود.
7 . در استاندارد جدید، چگونگی تشخیص زیان کاهش ارزش سرمایه‌گذاری در واحد تجاری وابسته، نحوه اندازه‌گیری آن، و میزان برگشت زیان کاهش ارزش تشریح شده است. بر اين اساس، واحد سرمایه‌گذار نباید زیان کاهش ارزش را به هیچ یک از داراییها، از جمله سرقفلي، که بخشي از مبلغ دفتري سرمايه‌گذاری در واحد تجاري وابسته را تشکیل می‌دهد، تخصیص دهد، زیرا سرمایه‌گذاری به صورت یک دارایی منفرد در نظر گرفته می‌شود.
تهران،خیابان کریمخان،خیابان ایرانشهر شمالی،کوچه نوشهر،پلاک ٣٢ واحد ١٢
